求 新会计政策下应付职工薪酬的核算

　　职工薪酬
　　(一)职工薪酬的内容
　　职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他
　　相关支出。这里所称“职工”比较宽泛。包括三类人员：一是与企业订立劳动
　　合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但
　　由企业正式任命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等；
　　三是在企业的计划和控制下虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命但
　　为其提供与职工类似服务的人员。
　　1 职工薪酬主要包括以下内容：
　　1．职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按照国家统计局的规定构成工资
　　总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动
　　报酬、为-r卒l,偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的
　　津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。
　　2．职工福利费，主要是尚未实行分离办社会职工或主辅分离、辅业改制
　　的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工
　　资、医务经费，职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助，以及按照
　　国家规定开支的其他职工福利支出。
　　3．医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等
　　社会保险费。是指企业按照国务院、各地方政府或企业年金计划规定的基准和
　　比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费(包括向社会
　　保险经办机构缴纳的基本养老保险费和向企业年金基金相关管理人缴纳的补充
　　养老保险费)、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。企业以购买商业保险
　　形式提供给职工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬，应当按照职工薪酬
　　的原则进行确认、计量和披露。

　　206

　　养老保险是我国企业提供给职工离职后福利的主要形式，分为三个层次：
　　第二层次是社会统筹与职工个入账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业
　　补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险。属于职工个人的行为，与企
　　业无关，不屈于职工薪酬核算的范畴。
　　(1)基本养老保险制度。根据我国养老保险制度相关文件的规定，职工养
　　老保险待遇即受益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企
　　业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，属于国际财务报告准则中所称
　　的设定提存计划。设定提存计划是指企业向一个独立主体(通常是基金)支付
　　固定提存金。如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务
　　相关的所有职工福利。企业不再负有进一步支付提存金的法定义务和推定义
　　务。因此，在设定提存计划下。企业在每一期间的义务取决于企业在该期间提
　　存的金额，由于提存额一般都是在职工提供服务期末l2个月以内到期支付，
　　计量该类义务一般不需要折现。
　　我国企业为职工建立的其他社会保险如医疗保险、失业保险、工伤保险和
　　生育保险。也是根据国务院条例的规定。由社会保险经办机构负责收缴、发放
　　和保值增值，企业承担的义务亦仅限于按照国务院规定由企业所在地政府规定
　　的标准，与基本养老保险一样。同样属于设定提存计划j
　　(2)补充养老保险制度。为更好地保障企业职工退休后的生活，依法参
　　加基本养老保险并履行缴赞义务、具有相应的经济负担能力并已建立集体协

　　第十一章负 债
　　207
　　利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，比
　　如提供给企业高级管理人员使用的住房等，免费为职工提供诸如医疗保健的服
　　务或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等。比如以低于成本的价格
　　向职工出售住房等。
　　7．因解除与职工的劳动关系给予的补偿。是指由于分离办社会职能、实
　　施主辅分离辅业改制分流安置富余人员、实施重组、改组计划、职工不能胜任
　　等原因。企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系。或者为鼓
　　励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿，即国际财
　　务报告准则中所指的辞退福利0
　　8．其他与获得职工提供的服务相关的支出。是指除上述七种薪酬以外的
　　其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，比如企业提供给职工以权益形式结
　　算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增
　　值权等。
　　总之，从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业在职工在职
　　期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬的支付对象来
　　看，职工薪酬包括提供给职工本人及其配偶、子女或其他被赡养人的福利，比
　　如支付给因公伤亡职工的配偶：子女或其他被赡养人的抚恤金。
　　(二)职工薪酬的确认和计量
　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负
　　债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益
　　对象，分别下列情况处理：
　　(1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬计入产品成本或劳务成
　　本。生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪
　　酬，计入存货成本。但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工
　　薪酬。应当在发生时确认为当期损益。
　　(2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形
　　资产成本。自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职工薪
　　酬，能否计入固定资产或无形资产成本。取决于相关资产的成本确定原则。比
　　如企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开发无形资产的成本，在开发
　　阶段发生的职工薪酬，符合无形资产资本化条件的，应当计入自行开发无形资
　　产的成本。
　　(3)上述l、2两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。除直接生产人
　　员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，
　　包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因
　　难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。
　　1．货币性职工薪酬的计量
　　对于货币性薪酬，在确定应付职工薪酬和应当计入成本费用的职工薪酬金
　　额时。企业应当区分两种情况：

　　208 会 计

　　(1)具有明确计提标准的货币性薪酬。对于国务院有关部门、省、自治
　　区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职
　　工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和
　　计入成本费用的职工薪酬。其中：①“五险一金”。对于医疗保险费、养老保
　　险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，企业应当按照国
　　务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准计量应付职工薪酬义务和应相应
　　计入成本费用的薪酬金额。②工会经费和职工教育经费。企业应当按照国家相
　　关规定，分别按照职工工资总额的2％和l5％计量应付职工薪酬(工会经
　　费、职工教育经费)义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员
　　技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照
　　职工工资总额的2．5％计盘应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准
　　计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或
　　当期费用。
　　(2)没有明确计提标准的货币性薪酬。对于国家(包括省、市、自治区政
　　府)相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬。企业应当根
　　据历史经验数据和自身实际情况。计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费
　　用的薪酬金额。
　　【例ll一3】20×8年6月，安吉公司当月应发工资2 000万元，其中：生
　　产部门直接生产人员工资1 000万元；生产部门管理人员工资200万元；公司
　　管理部门人员工资360万元；公司专设产品销售机构人员工资100万元；建造
　　厂房人员工资220万元；内部开发存货管理系统人员工资120万元。
　　根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10％、l2％、2％和
　　10．5％计提医疗保险赞、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地
　　社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司内设医务室，根据20×7年实
　　际发生的职工福利费情况，公司预计20x8年应承担的职工福利费义务金额为
　　职工工资总额的2％，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职
　　工工资总额的2％和l5％计提工会经费和职工教育经费。假定公司存货管理
　　系统已处于开发阶段、并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为
　　无形资产的条件。
　　应计入生产成本的职工薪酬金额
　　=1 000+1 000×(10％+12％+2％+10．5％+2％+2％+1．5％)
　　=140．0(万元)
　　应计入制造费用的职工薪酬金额
　　=200+200×(10％+12％+2％4-10．5％+2％+2％+1．5％)
　　=280(万元)
　　应计入管理费用的职工薪酬金额
　　=360+360×(10％4-12％+2％+10．5％+2％+2％+1二5％)
　　=504(万元)

　　第十一章负 债 209
　　———————————————————-——●———————————————————-————一
　　应计入销售费用的职工薪酬金额
　　100+100 X(10％+12％+2％+10．5％+2％+2％+1．5％)
　　=140(万元)
　　应计入在建工程成本的职工薪酬金额
　　220+220X(10％+12％+2％+10．5％+2％+2％+1．5％)
　　=308(万元)
　　应计入无形资产成本的职工薪酬金额
　　120+120×(10％+12％+2％+10．5％+2％+2％+1．5％)
　　=168(万元)
　　公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险赞、住房公积金、工会经费
　　和职工教育经费等职工薪酬时，应当作如下账务处理：
　　借：生产成本 14 000 000
　　制造费用 2 800 000
　　管理费用 5 040 000
　　销售费用 400 000
　　在建工程 3 080 000
　　研发支出——资本化支出 680 000
　　贷：应付职工薪酬——-F资 20 000 000
　　——职工福利400 000

　　三竺 会 计
　　—————————————————二二———～
　　辜用发琶：。鬯竺跫税率为l7％。假定l00名职工中85名为直接参加生产的职
　　工，l5名为总部管理人员。 ～。～”
　　一。竺錾：当些以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职
　　三妻竺耋篓鐾竺允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本磊嘉：箍；i
　　耋相苎篓坚彗喜：视同销售计算增值税销项税额。外购商品主矗虿葫圣霜；嘉
　　利，也应当根据相关税收规定，将已交纳的增值税迸项税额转出。1一 ”“”
　　姗
　　借：生产成本
　　管理费用
　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利
　　实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利
　　696 150
　　122 850
　　819 000
　　819 000
　　一。!：!将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用、或租赁住房等资产供职工
　　苎学竺要：尘竺将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当磊菇芰盖孬
　　量，望竺喜譬期应计提的折旧计入相关资产成本或费用，同时确认应付磊王嘉
　　掣：旱孽譬皇譬资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期磊存的"；ILL
　　耋尊令塑苎誊尊成本尊费用，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象萏，。直
　　接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。 一
　　。璺11．一5】 丙公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使
　　用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司毒森箕暑蒹

　　第十一章负 债
　　211
　　门经理以上职工25名。每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳
　　汽车每月计提折旧500元；该公司共有副总裁以上高级管理人员5名，公司
　　为其每人租赁一套面积为100平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套
　　4 000元。
　　该公司每月应作如下账务处理：
　　借：管理费用 32 500
　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利 32 500
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利 32 500
　　贷：累计折旧 2 500
　　其他应付款 20 000
　　(三)辞退福利的确认和计量
　　1．辞退福利的涵义
　　辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工
　　本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳
　　动合同尚未到期前为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择
　　继续在职或接受补偿离职。辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿
　　的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者在职工不
　　再为企业带来经济利益后，将职工工资部分支付到辞退后未来某一期间。
　　在确定企业提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当注意以下两个问题：

　　2J2

　　数盈；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额。
　　拟解除劳动关系或裁减的时间。这里所称解除劳动关系计划和自愿裁减建议应
　　当经过董事会或类似权力机构的批准；即将实施是指辞退工作一般应当在一年
　　内实施完毕但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视为符合
　　辞退福利预计负债确认条件。
　　(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果企业能够单
　　方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表明未来经济利益流出不是很可
　　能，因而不符合负债确认条件。
　　由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此。对于满足负债确
　　认条件的所有辞退福利，均应当于辞退计划满足预计负债确认条件的当期计入
　　费用，不计入资产成本。在确认辞退福利时。需要注意的是，对于分期或分阶
　　段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议。企业应当将整个计划看作是由一
　　个个单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成。在每期或每阶段计划符合预
　　计负债确认条件时，将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债予
　　以确认，计入该部分计划满足预计负债确认条件的当期管理费用。不能等全部
　　计划都符合确认条件时再予以确认。
　　3．辞退福利的计越
　　企业应当严格按照辞退计划条款的规定。合理预计并确认辞退福利产生的
　　负债。辞退福利的计挝因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：
　　(1)对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动
　　关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(预计负债)。
　　(2)对于自愿接受裁减建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当参
　　照或有事项的规定。预计将会接受裁减建议的职工数盈根据预计的职工数量
　　和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(预计负债)。
　　(3)实质性辞退工作在一年内实施完毕、但补偿款项超过一年支付的辞
　　退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理
　　费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为
　　未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。账
　　务处理上，确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”、“未确认
　　融资费用”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退福利”科目；各期支付辞退
　　福利款项时，借记“应付职工薪酬——辞退福利”科目，贷记“银行存款”
　　科目；同时。借记“财务费用”科目贷记“未确认融资费用”科目。
　　【例ll—6】 丁公司为一家家用电器制造企业，20×8年9月，为了能够
　　在下一年度顺利实施转产，丁公司管理层制定了一项辞退计划，计划规定，从
　　20×9年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产
　　车间的职工。辞退计划的详细内容。包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级
　　别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时问等均已与职工沟通，并达成一
　　致意见，辞退计划已于当年l2月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一

　　第十一章负 债
　　213
　　个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表ll一l所示。
　　表11—1 丁公司加×9年辞退计划一览表 金额单位：万元
　　所属部门 职位 辞退数盈 工龄(年) 每人补偿
　　IO 10
　　车问主任

　　10
　　10一加
　　20
　　剐主任

　　20—30
　　30
　　-lO 8
　　彩电车问 高级技工 50 10—20 18
　　20一∞ 28
　　10 5
　　一般技工 1∞ 1020 15
　　20—30 25
　　小 计 1∞

　　20x8年l2月31日，公司预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估
　　计数(最可能发生数)及其应支付的补偿如表ll—2所示。
　　表11—2 金额单位：万元
　　所属部门 职位 辞退数盈 工龄(年) 接受致缸 每人补偿额 补馁金额
　　-10 5 IO 50
　　车问主任

　　10
　　O20
　　2
　　20
　　40
　　聊主任

　　20—30

　　30
　　30
　　-10 20 8 160
　　彩电
　　车问
　　高级技工
　　50
　　O20
　　10
　　18
　　1∞
　　20—30 5 28 140
　　1—lO 50 5 250
　　一般技工 1∞ O20 20 15 3∞
　　20—30 IO 25 2∞
　　小 计 1卯 23 1枷

　　按照或有事项有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退的职工数盈可以
　　根据最可能发生的数盈确定，也可以采用按照各种发生数赶及其发生概率计算
　　确定。根据表ll一2，愿意接受辞退职工的最可能数量为l23名，预计补偿总
　　额为l 400万元则公司在20×8年(辞退计划20x8年l2月10日由董事会批
　　准)应作如下账务处理：
　　借：管理费用 4 000 000
　　贷：应付职工薪酬——辞退福利 4 000 000
　　以本例中彩电车间主任和副主任级别、工龄在1．10年的职工为例假定

　　214

　　接受辞退的职工各种数量及发生概率如表ll一3所示。
　　表11—3
　　接受辞ili的职：【数撖 发生概率 砬佳估计数
　　0 0 O
　　3镛 0.03
　　2 5％ 0．I
　　3 5％ 0．I5
　　4 20％ 0.8

　　5
　　15％ ●
　　0.75
　　6 25％ 1.5
　　7 8％ 0.56
　　9 12％ 1．O8
　　10 7％ 0.7
　　合 讣 5.67

　　由上述计算结果可知，彩电车间主任和副主任级别、工龄在1。10年的职
　　工接受辞退计划的最佳估计数为5．67名，则应确认该职级的辞退福利金额应
　　为56．7(5．67×lO)万元，由于所有的辞退福利预计负债均应计入当期费用，
　　因此，20×8年(辞退计划20×8年l2月10日由董事会批准)公司应当作如
　　下账务处理：
　　借：管理费用 567 000
　　贷：应付职工薪酬——辞退福利 567 000