高级会计师考试的考试大纲

第一章金融工具　金融工具是形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括基础金融工具和衍生工具。基础金融工具包括货币资金、应收债权、投资、贷款、应付债务等。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。一、金融资产的确认与计量金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。(一)金融资产的初始确认企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产这类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(1)交易性金融资产，主要指企业为了出售而持有的金融资产。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。再如，企业持有的金融资产属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业采用短期获利方式对该组合进行管理，该金融资产应作为交易性金融资产。衍生工具如不作为有效套期工具的，属于交易性金融资产(或交易性金融负债)。(2)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，必须满足以下条件之一：一是该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况;二是企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产与相关金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。2.持有至到期投资这类金融资产是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期;“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。3.贷款和应收款项这类金融资产是在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，工商企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃市场上没有报价，回收金额固定或可确定，一般应当划分为贷款和应收款项。4.可供出售金融资产这类金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。(二)金融资产的初始计量企业初始确认的金融资产，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入账金额。(三)金融资产的后续计量金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。不同类别的金融资产，其后续计量采用的基础不完全相同。金融资产减值的会计处理，见第二章有关内容。1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;该金融资产的公允价值变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。2.持有至到期投资持有至到期投资应当采用摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。第二章 资产减值企业取得的各项资产，应当严格按照企业会计准则的规定准确地进行期末计价，在资产负债表日对各项资产的账面价值进行检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失合理地计提资产减值准备。一、存货减值资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指存货取得时的成本，包括采购成本、加工成本和其他成本;可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。资产负债表日，存货发生减值的，应按存货可变现净值低于成本的差额，确认资产减值损失，计提存货跌价准备。(一)存货发生跌价的判断企业在资产负债表日对存货检查时如发现下列情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。2.企业使用该原材料生产的产品的成本高于产品的销售价格。3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其成本。4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。(二)存货可变现净值的确定及计提存货跌价准备的方法企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。1.为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。2.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货(产成品、商品和用于出售的材料等)，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。如持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。但在下列情况下，企业可以按照存货类别或合并基础计提存货跌价准备：1.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。2.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。(三)存货跌价准备转出的处理企业结转销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当将该售出存货对应的存货跌价准备同时结转，结转的存货跌价准备冲减当期的主营业务成本、生产成本等。对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应当同时结转已计提的存货跌价准备。结转的存货跌价准备，按照有关债务重组和非货币性资产交换的会计处理原则进行处理。按照存货类别计提存货跌价准备的，同类存货中部分存货已经销售或用于债务重组、非货币性资产交换，应当按比例结转相应的存货跌价准备。(四)存货跌价准备的转回资产负债表日，企业应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。二、金融资产减值企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。此处所指金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产，但不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资。(一)金融资产发生减值的判断企业判断金融资产是否发生减值，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项：1.发行方或债务人发生严重财务困难;2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;第三章 收入收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入等。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。一、销售商品收入的确认与计量商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。(一)销售商品收入的确认条件销售商品收入同时满足下列条件时，才能加以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方这一条件是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认收入。同样地，如果商品售出后企业仍对售出的商品可以实施有效控制，也说明此项销售没有完成，不能确认收入。3.收入的金额能够可靠地计量收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。4.相关的经济利益很可能流入企业相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品的价款收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得的信息等因素进行分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足本确认条件。5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。企业在运用以上五项条件进行商品销售收入确认时，应当分析每项交易的实质。只有交易全部符合这五项条件，才能确认收入。(二)销售商品收入的计量企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。(三)销售商品收入确认条件的具体应用1.下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：(1)销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。(2)销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。(3)销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。(4)销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。(5)销售商品采用支付手续费方式委托代销的，通常在收到代销清单时确认收入。2.采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。3.采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债;售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。第四章 长期股权投资长期股权投资是企业对外投出的一种权益性投资，主要包括以下方面：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资;二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资，这里的共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制;三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资，这里的重大影响是指对一个企业的财务和经营政策具有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定;四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。一、 长期股权投资(一)长期股权投资的初始投资成本1.企业合并形成的长期股权投资(1)同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，该初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。(2)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。2.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，应当分别遵循以下规定确定其初始投资成本(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，不构成取得长期股权投资的成本。(2)发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。(3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。(4)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定应遵从相关准则规定。(二)长期股权投资的后续计量长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应分别采用成本法及权益法进行核算。1.成本法采用成本法核算的长期股权投资主要是以下两类：一是企业持有的对子公司投资;二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为投资收益。2.权益法采用权益法核算的长期股权投资包括两类：一是对合营企业投资;二是对联营企业投资。(1)初始投资成本的调整。投资企业取得对联营企业或合营企业的投资后，应比较初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于两者之间的差额分别情况处理：初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要求对长期股权投资的成本进行调整;初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期损益。(2)投资损益的确认。采用权益法核算的长期股权投资，账面价值应随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整，对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，在增加或减少长期股权投资账面价值的同时，应确认为当期损益。投资企业在计算确认投资损益时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑相关因素的影响进行适当调整，有关的调整因素包括：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的净利润进行调整;以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响;在确认投资收益时，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销，但投资企业与被投资单位发生的内部交易损失属于资产减值损失的，应当全额确认。(3)取得现金股利或利润的处理。按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。自被投资单位分得的现金股利或利润属于投资成本收回的，应冲减长期股权投资的成本。(4)超过亏损的确认。采用权益法核算的长期股权投资，在确认应分担被投资单位的损失时，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的，还应按照或有事项准则的规定确认预计将承担的损失金额。(5)被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动。采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少所有者权益(资本公积)。此处删长期股权投资核算方法的转换(三)长期股权投资的处置企业将所持有的对被投资单位股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积的金额，在处置时应按比例结转计入当期损益。