销售商品收入的销售商品收入与增值税应税销售额的差异

由于会计和税法分别遵从不同的法律法规,使得二者的差异在所难免。近年来会计改革的势头迅猛,尤其是2006年《企业会计准则》的出台,使得我国会计迅速实现了与国际接轨。在新的形势下,财税人员只有更好地掌握会计与税法的差异,才能准确地进行涉税业务的会计核算和税额计算,才能保证国家税收和规避纳税风险。那么,会计和税法的差异有哪些呢?笔者仅从企业(增值税一般纳税人)销售商品收入与增值税应税销售额的比较,说明会计与税法的差异。 一、销售商品收入与增值税应税销售额的界定(一)《企业会计准则》对销售商品收入的界定根据《企业会计准则》第六章第三十条和《企业会计准则第14号———收入》第二条规定:“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”收入可以有不同的分类。按照企业从事日常活动的性质,可将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入等。其中,销售商品收入是指企业通过销售商品实现的收入,如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品等实现的收入。按照企业从事日常活动在企业的重要性,可将收入分为主营业务收入、其他业务收入等。其中,主营业务收入是指企业为完成其经营目标从事的经常性活动实现的收入,如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品等实现的收入。由此可见,销售商品收入是企业主要的收入来源,属于企业的主营业务收入,通过“主营业务收入”科目核算。根据《企业会计准则第14号———收入》第四条,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:第一,企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;第二,企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;第三,收入的金额能够可靠地计量;第四,相关的经济利益很可能流入企业;第五,相关的已发生或将要发生的成本能够可靠地计量。(二)税法对增值税应税销售额的界定现行增值税暂行条例及其实施细则规定,销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用,但不包括收取的销项税额。(三)二者界定的差异分析1·收入确认的原则不同。会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式的原则和谨慎性原则,注重销售商品收入实质性的实现,而不仅仅是收入法律上的实现。而税法对税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则,注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。2·收入确认的条件差异。会计准则规定,企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,构成确认销售商品收入的重要条件。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,应当关注交易的实质,并结合所有权凭证的转移进行判断。而税法对应税销售额确认的基本条件则根据经济交易完成的法律要件是否具备,是否取得交换价值,强调发出商品、同时收讫价款或索取价款的凭据。3·收入确认的范围不同。会计准则对销售商品收入等提出了明确的确认标准。税法规定, 企业应在发出商品、同时收取价款或者取得索取价款的凭据时,确认收入的实现。可见,税法确认的增值税销售额的范围要大于会计确认销售商品收入的范围。税法确认的应税收入不仅包括会计上的销售商品收入,还包括会计上不做销售商品收入的价外费用及视同销售。4·收入确认的时间不同。会计准则规定只有符合会计上确认销售商品收入的条件,才能确认销售商品收入。税法对增值税不同结算方式规定了具体的纳税义务发生的时间,即使会计上没有确认收入,税法上同样可能发生纳税义务,要作为增值税销售额计税。5·收入确认的选择方式不同。会计准则规定允许企业选择自身的会计政策和会计方法,允许会计人员对收入的确认作出职业上的判断。但税法在确认增值税销售额时,要求纳税人必须严格遵守税法的相关规定,会计处理方法与国家有关税收规定有抵触的,应当按照国家有关税收的规定计算纳税。同时,税务会计的处理方法一经确定,不得随意变动。正是由于企业会计准则和税法对收入确认的原则、条件、范围、时间和选择方式等的不同,造成两者对收入的确认产生了较大的差异。二、销售商品收入与增值税应税销售额的差异分析会计与税法对销售商品业务的处理存在着较大的差异,下面仅列举了其中差异较大的业务进行比较,以此引起财税人员对会计与税法的差异的重视。(一)商业折扣1·会计准则的相关规定。企业销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除折扣后的金额确定销售商品收入金额。2·税法的相关规定。如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的余额作为销售额计算增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。折扣销售,仅限于货物价格的折扣,如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的,则该实物款项不能从货物销售额中减除,且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中“赠送他人”计算征收增值税。3·会计与税法的差异。如果销售额和折扣额不在同一张发票上分别注明的,税法规定不得从销售额中减除折扣额;且折扣销售仅限于货物价格的折扣,如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的,则该实物款额不能从货物销售额中减除, 且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。(二)分期收款销售商品1·会计准则的相关规定。分期收款销售实质是企业向购货方提供免息的信贷,企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,冲减财务费用。2·税法的相关规定。采取分期收款方式销售货物,按合同约定的收款日期和合同协议约定的价款,作为纳税义务发生的时间和增值税的销售额。3·会计与税法的差异。会计对分期收款销售每期确认收入的时点和税法一致,但是,确认收入的金额可能会低于税法规定的增值税销售额,尤其是在收款期限较长的情况下,按未来现金流量现值计算的销售收入会远远低于约定的收款金额。(三)代销商品1·会计准则的相关规定。(1)视同买断方式代销商品。如果委托方和受托方之间的协议明确表明,受托方在取得代销商品后,无论是否能够卖出、是否获利,均与委托方无关,在符合销售商品条件时,委托方应确认相关销售商品收入;如果委托方和受托方之间的协议明确表明,将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方,或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿,那么,委托方在交付商品时不确认销售商品收入,受托方也不作购进商品处理,受托方将商品销售后,按实际售价确认收入,并向委托方开具代销清单,委托方收到代销清单时,再确认本企业的销售收入。(2)收取手续费方式代销商品。委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入,而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入;受托方应在商品销售后,按合同或定如下:纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天;在收到代销清单前已收到全部或部分货款的,其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天;对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的,视同销售实现,一律征收增值税,其纳税义务发生时间为发出代销商品满 180天的当天。3·会计与税法的差异。会计准则对代销商品委托方收入确认时间为收到代销清单当天,既没有180天时间限制,也没有对已收部分货款作出处理规定,可见两者收入确认时间存在较大差异。(四)销售需要安装或检验的商品1·会计准则的相关规定。销售需要安装或检验的商品,如果企业尚未完成售出商品的安装或检验工作,且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分,在商品实物交付时不确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序,企业可以在发出商品时确认收入。2·税法的相关规定。按销售结算方式确定纳税义务发生时间和增值税销售额。3·会计与税法的差异。税法不考虑销售的商品是否需要安装或检验。由于会计和税法对收入确认标准不同,造成了会计与税法对收入确认时间的差异。(五)附有销售退回条件的商品销售附有销售退回条件的商品销售,是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。1·会计准则的相关规定。企业根据以往的经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关的负债的,通常应在发出商品时确认收入;企业不能合理估计退货可能性的,通常应在售出商品退货期满时确认收入。2·税法的相关规定。在销售商品的当时就确认为收入,不管将来是否发生退货。一旦发生退货,按销售退回的规定处理。3·会计与税法的差异。对附有销售退回条件的商品销售,会计上要充分考虑这些收入将来要承担的潜在义务,但税法不考虑销售退回纳税人潜在负债的可能性和经营风险,只要符合税法确认收入的条件即纳税义务发生时间就应确认应税收入。由于确认标准不同,造成了会计与税法对收入确认时间的差异。(六)售后回购售后回购,是指销售商品的同时,销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。1·会计准则的相关规定。销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认的条件。通常情况下,售后回购交易属于融资交易,商品所有权上的主要风险和报酬没有转移,收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的差额,企业应在回购期间按期计提利息,计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的,销售的商品按售价确认收入。回购的商品作为商品购进处理。2·税法的相关规定。税法上对售后回购业务视同销售、购入两项经济业务进行处理。在实际交易中,企业销售时已按规定开具发票并收取价款,这已构成计税收入。3·会计与税法的差异。会计上对售后回购业务可能不确认为销售商品,而按照实质重于形式原则,视同融资作账务处理;而税法上则把售后回购业务视为销售、购入两项经济业务处理。(七)售后租回售后租回,是指销售商品的同时,销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。1·会计准则的相关规定。销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下,售后租回属于融资交易,企业保留了与所有权相联系的继续管理权,或能够对其实施有效控制,企业不应确认收入,收到的款项应确认为负债;售价与资产账面价值之间的差额,应当采用合理的方法进行分摊,作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的,销售的商品按售价确认收入,并按账面价值结转成本。2·税法的相关规定。税法上对售后租回业务视同销售和租赁两种业务处理,并对租赁业务区分融资租赁和经营租赁,分别规定承租方和出租方不同的税务处理。3·会计与税法的差异。如果会计上不确认收入,则税法上确认的增值税销售额就会大于会计上确认的销售商品收入。(八)视同销售1·会计准则的相关规定。根据企业会计准则的有关规定,下列行为会计上应作销售收入处理:(1)将货物交付他人代销;(2)以买断方式销售代销的货物;(3)以自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;(4)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;(5)以旧换新(会计上不作为非货币 处理);(6)还本销售。2·税法的相关规定。《增值税暂行条例实施细则》规定,以下8种行为视同销售:(1) 将货物交付他人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送至其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产、委托加工的货物用于非应税项目;(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;(6)将自产、委托加工或购买的货物用于分配给股东或投资者;(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。3·会计与税法的差异。税法规定的视同销售比会计规定的视同销售范围广泛,因此,税法确认的增值税应税销售额要大于会计上确认的销售商品收入。综上所述,会计与税法对于销售商品业务在确认收入的时间和金额方面存在着较大的差异,使得企业在进行增值税应税销售额计算时,不能仅仅根据企业的“主营业务收入”科目的净收入额,而必须按照现行税法的相关规定,对会计核算的相关业务进行分析和差异调整,以保证国家税收和规避企业的纳税风险。