固定资产净残值企业所得税和会计的比较分析，取例说明？

固定资产折旧对企业所得税的影响

　　一、固定资产预计使用年限对企业所得税的影响

　　《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。《企业所得税实施条例》规定，企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更；此外还规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

　　（1）房屋、建筑物为20年；

　　（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；

　　（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；

　　（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；

　　（5）电子设备为3年。当企业选择的折旧年限与税法规定最低年限存在差异的，需纳税调整。固定资产的预计使用年限是一个估计值，它要受到科技发展、使用环境、使用强度及维护情况等因素的影响，而会计准则和税法对其确定都赋予了较大的弹性空间。企业可通过选择折旧年限，最大限度地列支折旧费用，充分发挥折旧的抵税作用。

　　[例1]江淮钢铁集团公司于2008年12月购入一项价值600000元的固定资产，会计制度规定其预计使用年限为5—8年，预计净残值为20000元，适用的所得税税率为25％，采用平均年限法计提折旧。

　　（1）不考虑资金时间价值：

　　采用5年折旧年限：

　　年折旧额：（600000-20000）÷5=116000（元）

　　5年折旧产生的抵税效应总额=116000×25％×5=145000（元）

　　采用8年折旧年限：

　　年折旧额=（600000-20000）÷8=72500（元）

　　8年折旧产生的抵税效应总额=72500×25％×8=145000（元）

　　（2）考虑货币时间价值：

　　5年折旧产生的抵税效应总额现值=116000×25％×PVIFA10％，5=109939（元）

　　8年折旧产生的抵税效应总额现值=72500×25％x PVIFA10％，8=96696.875（元）

　　尽管折旧期限的改变，并未从数字上影响到企业所得税税负的总和，但考虑到资金的时间价值后，缩短折旧年限对企业更为有利。缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。如例1所示：折旧期限缩短为5年，企业的应缴所得税额要减少109939-96696.875=13242.125（元）。

　　二、固定资产预计净残值对企业所得税的影响

　　[例2]沿用例1资料，江淮钢铁集团公司于2008年12月购入一项价值600000元的固定资产，会计制度规定其预计使用年限为5年，预计净残值为10000元，适用的所得税税率为25％，采用平均年限法计提折旧。

　　当固定资产预计净残值为2000元时，年折旧额=（600000-20000）÷5=116000（元）

　　当固定资产预计诤残值为10000元时，年折旧额=（600000-10000）÷5=118000（元）

　　由于固定资产的预计净残值也是估计值。在税法允许的范围内，企业如果降低预计净残值，那么每期摊销的折旧额就会增加。从本例可以看出来，该项固定资产预计净残值降低113000元后，企业每年的折旧额增加了118000-116000=2000（元），从而使本应在固定资产报废或清理时才进行补偿的费用，提前计入成本费用中得到补偿，使前期的应纳税所得额减少了2000×25％=500（元），也达到企业前期抵税的目标。

　　三、固定资产折旧方法对企业所得税的影响

　　《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业应根据与固定资产有关经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。《企业所得税法》规定，企业固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或采取加速折旧方法。《企业所得税实施条例》规定可采取缩短折旧年限或采取加速折旧方法的固定资产，包括：

　　（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；

　　（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60％；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。但税法对固定资产加速折旧的使用有限制条件，与会计准则存在差异。

　　[例3]沿用例1资料，江淮钢铁集团公司于2008年12月购入一项价值600000元的固定资产，会计制度规定其预计使用年限为5年，预计净残值为10000元，适用的所得税税率为25％，假设企业未扣除折旧的利润额如表1所示：

　　（1）年限平均法。年限平均法也称直线法，它是按照固定资产的预计使用年限平均每期折旧费的一种折旧法。其计算公式为：

　　年折旧额=应提折旧额/预计折旧年限=（原值一预计净残值）/预计折旧年限=原值×（1一预计净残值率）/预计折旧年限

　　结合本案例，该项固定资产年折旧额=（600000-10000）÷5=118000（元），税前利润和所得税额如表2所示：

　　5年累计应纳所得税为：220500+195500+270500+170500+160500=1017500（元）

　　应纳所得税额现值=220500×0.909+195500×0.826+270500×0.751+170500×0.683+160500×0.621=781185（元）

　　注：0.909，0.826，0.751，0.683，0.621分别为1，2，3，4，5年的复利现值系数，下同。

　　（2）双倍余额递减法。这种方法是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，在计提每年折旧时，用直线折旧率的两倍去乘固定资产当年期末账面净值。但应当注意，在其固定资产折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的净额平均摊销。其计算公式为：

　　年折旧率：2÷折旧年限×100％

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　年折旧额=固定资产账面净值x年折旧率

　　在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去预计净残值，然后平均摊销。

　　结合本案例，在双倍余额递减法，该固定资产的年折旧率=2×1>5×100％=40％，每年的折旧额，税前利润和所得税额如表3所示：

　　5年累计应纳所得税为：190000+189000+278400+18505+170500=1017500（元）

　　应纳所得税额现值=190000×0.909+189000×0.826+278400×0.751+185050×0.683+170500×0.621=772997.6（元）

　　（3）年数总和法：这种方法是将固定资产的原值减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额。这个递减分数分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。其计算公式为：

　　年折旧率=（折旧年限一已使用年限）÷[折旧年限×（折旧年限+1）÷2]×100％

　　年折旧额=（固定资产原值一预计净残值）×年折旧率

　　结合本案例，在年数总和法下，该项固定资产每年的折旧额，税前利润和所得税额如表4所示：

　　5年累计应纳所得税=200833.33+185666.67+270500+180333，33+180166，67=1017500（元）

　　应纳所得税额现值=200833.33×0909+18566667×0826+270500×0.751+18033333×0.683+180166.67×0.621=774114.83（元）

　　将上述不同折旧方法下的应纳所得税额及应纳所得税额现值归纳如下：

　　从上述的计算及表5的汇总比较中可以看出，不论采用何种方法计提折旧，从固定资产全部使用期间来看，折旧总额相同。因此，对企业的净收益总额并无影响。但具体到各个年份来看，由于采用了加速折旧法，使企业的应计提折旧额在固定资产使用前期计提较多而后期计提较少，从而使企业利润总额前期相对较少而后期相对较多，最终使得企业前期应缴所得税额较少而后期较多，可以达到为企业前期抵税的效果。因此，企业采用加速折旧法对企业更为有利。在实际工作中，由于新《企业所得税法》规定，只有按照直线法计算的折旧费用才允许税前扣除，企业如果双倍余额递减法或年数总和法计提折旧，企业则需要进行纳税调整，对此，企业应根据具体情况进行分析，选择合理有效的折旧方法，符合新税法的要求，同时也能达到为企业抵税的目的。

　固定资产预计净残值是指固定资产在报废时，预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值。在计算折旧时，把固定资产原值减去估计净残值后的余额为折旧额。《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2003]70号）规定，内资企业固定资产残值比例统一为5%。《企业所得税法实施条例》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，这就是说，新税法中没有对固定资产残值比例作出限制性规定。而会计准则的要求，固定资产净残值比例由财务人员进行专业判断，但要求企业根据生产经营情况、固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，且一经确定不得变更。
　　这样，会计与税法之间将产生差异，主要体现在两个方面。一方面是固定资产残值率的差异。固定资产购入时其取得成本可以税前扣除，在后续计量期间，固定资产的计税基础是按照税法规定计提折旧后的余额。但会计上企业估计的残值率和税法中规定的残值率往往不相一致，这种不一致会导致账面价值与计税基础之间的差异，但这种差异属于暂时性差异。另一方面是固定资产残值差异。折旧可以抵税，残值亦可以起到减少税负的作用。固定资产处理时通常有两种情况，一是当实际估计的残值大于税法规定的残值时，如固定资产变现出售，所收到的银行存款中除了固定资产清理的现金外，还包含残值变现净收入即营业外收入，按税法规定应照章纳税；二是当实际估计的残值小于税法规定的残值时，固定资产变现出售，实际的净残值收入和税法规定的残值收入的差额部分即营业外支出可在税前扣除。例如，某公司2006年12月购买一件设备，购入价为75万元，采用直线法计提折旧。会计上确定4%的净残值、折旧年限3年，2008年前税法规定的净残值为5%、折旧年限5年，2008年以后税法合理预计净残值为1%、折旧年限为4年。会计处理上，该公司2007年每月计提折旧额=（75-75×4%）÷(12×3) =2（万元），2007年计提折旧额=2×12=24（万元）；税务处理上，2007年每月可税前扣除的折旧额=（75-75×5%）÷(12×5) =1.1875（万元），2007年可在税前扣除的折旧额=1.1875×12=14.25（万元），2007年纳税调增额=24-14.25=9.75（万元）。
　　《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）对已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理作出明确，即新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不作调整。新税法实施后，对继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，可继续执行。也就是说，2008年前已购置并继续使用的固定资产在计算折旧额时，原税法下已计提折旧的，不调整原已提折旧额；新税法实施后，这些固定资产折旧额，有两种方法可供选择，一是按新税法的规定，对折旧额重新计算；二是不违背新税法规定的，原折旧政策可继续延用。由此，对于计提折旧所使用的预计净残值来说，原固定资产可以按原预计净残值继续延用，也可按新税法的规定重新确定，由企业自行选择。上述举例中，该公司2008年~2011年税前扣除折旧额的纳税处理有两种方式可供选择。第一种方式是继续沿用2008年以前的政策，即2008年~2009年每年纳税调增额=24-14.25=9.75（万元），2010年~2011年每年纳税调减额为14.25万元。第二种方式是按照新税法重新计算折旧额，即2008年后3年税前扣除折旧额=[（75-75×1%）-14.25]÷(4-1)=20（万元），该公司可在2008年~2010年剩余3年内每年税前扣除折旧20万元。2008年~2009年每年纳税调增额=24-20=4（万元），2010年纳税调减额20万元。