我国近20年来税收执法中出现过什么犯罪案例

从一则案例论税收执法实践中“偷税”的故意要件

案例介绍

某咨询公司企业所得税的征收方式经鉴定为查账征收。该所2002年、2003年度企业所得税汇算清缴时，税务机关虽按照查帐征收方式进行了纳税辅导，并计算出在查帐征收方式下应当缴纳的年度所得税，但在实际征收时，按当地统一口径，该所以营业收入的核定利润率计算并申报缴纳了所得税。后因有人举报，稽查局立案稽查后认定该所未按照查帐征收方式计算缴纳所得税，而仅按营业收入的一定比例申报缴纳税款，系以虚假申报的方式，造成了少缴税款的结果，构成偷税。其作出偷税认定的根本理由就是，存在着虚假申报行为以及少缴税款的结果，已经符合征管法第六十三条规定之偷税的构成，至于该所主观上是否具备偷逃国家税款的故意，则非征管法所要求，税收执法实践中也无须予以考虑。

案情分析

在刑事司法领域，关于“偷税罪”是否需要具备主观故意是不存在争议的。相反，偷税罪的主观方面是直接故意，即有目的性地偷逃国家税款的心理状态，无论在理论上还是实践中均得到一体遵行。但是，在行政执法，即税务机关执行税法的实践看，关于征管法第六十三关于“偷税”的构成，是否应当具有主观故意则存在较大的争议。那么，行政执法上的“偷税”究竟应否以纳税人主观上具备偷逃国家税款的故意为要件呢？

从目前的税务执法实践，以及税务部门具有代表性的观点看，税务部门均倾向于认为，构成偷税罪必须具有主观故意，而构成偷税，则以存在不缴或者少缴税款的事实为标准，而不论是否具有主观上的故意。比如，江苏国税网2004年12月08日发表的，由舒安仁、董宣标、王斌撰写之文章《论司法与行政执法实践中“偷税”界定的异同》，该文明确指出，“在税收实践中，税务人员对于纳税人偷税是否必须具备主观故意分歧也较大，有的认为必须是主观故意，有的认为只要纳税义务人的行为符合《征管法》第六十三条列举的内容，造成不缴或者少缴税款的，不论是否主观故意，都应当确认为偷税行为，后者目前代表税务机关的主流观点。在税务机关实际查处审结的案件中，大多数是重结果而不十分强调主观故意”。而得出此结论的根据，则在于“对偷税行为是否必须主观故意，税法没有明确的表述”。对此观点及实践中的做法，笔者实难苟同。

一、从“偷税”的名称理解，“偷”字即意味着其行为的蓄意与目的性，而无须画蛇添足般地加上“故意”等修饰语

“偷”，根据词典解释，以及千百年来人们对该字眼的认知，是指以非法占有他人财物为目的而实施的秘密窃取行为。对实施“偷”之行为的人，其主观上的故意性甚至其目的性是明确的，毋庸置疑的。若没有这种故意性或者目的性，而只是错误地或者不小心地拿走了他人的财物，不论其结果如何严重（财物足够贵重），就该行为本身而言，仍然不能称之为“偷”，而只是不当的、应予纠正的行为。

就立法层面来说，无论是治安管理处罚条例第二十三条关于“偷窃…少量公私财物”，以及第二十四条关于“偷开他人机动车辆的”之规定，还是刑法第二百六十四条关于“盗（偷）窃”，第二百一十九条关于“以 …手段获取权利人的商业秘密”之规定，其立法的文字上均只有“ ”、“偷开”、“偷窃”的高度概括表述，而并无“出于故意”、“以非法占有为目的”、“明知…而故意”等修饰语。之所以立法上作出如此规定，并非因为此类行为不需要具备主观上的故意性或者目的性，或者此类行为不以主观故意（目的性）为构成之必要条件。相反，鉴于“偷”、“偷窃”、“ ”等词语，自文明社会以来，及至现代社会，其含义都是不言自明的，此类行为应当出于故意或者具有目的性也是毫无疑义的。因此，从立法技术的简洁、概括角度考虑，因并不存在任何歧义，从而将表示主观心理状态的词语均予省略。这实际上是立法技术成熟在立法实践上的反映与标志，也是立法技术成熟的要求和价值所在。过多的冗语凸现的仅仅是立法技巧的粗糙与法制发展的滞后，对正确、清晰、完整地把握法律所规定之行为并无实用意义。

就偷税而言，即系“偷窃税款”的概括用语，其含义自其出现之日起即已特定化与明晰化了，即出于非法占有或者获取国家税款之目的，而故意实施税法所明确列举的手段行为，并因此而获取或者占有了国家税款的违法行为。偷税的关键在于“偷”字，而非税字。认定某种行为是否偷税，应当从“偷”字着眼。此处的“偷”，与现行任何法律、法规、规范性文件中所出现，以及现实生活中所使用之“偷”字，均具有相同的内在含义，都必须是在主观故意（目的）支配下而实施的行为。以征管法关于“偷税”的规定中，未出现“故意”等用语而否定征管法上之“偷税”应当具有主观故意，是对众所周知的概念的曲解，也是对立法技术要求的忽视而得出的错误结论。

二、司法领域之“偷税罪”，与征管法领域之“偷税”的区别，不在于前者有主观故意而后者却没有或者未必有，而仅仅是量上即数额及比例的差异而导致质的改变

纵观征管法第六十三与刑法第二百零一条对于偷税的表述看，刑法第二百零一条，是在征管法第六十三规定纳税人实施的某些行为构成偷税违法行为的前提条件下，对其行为由违法向犯罪的质变规定了另一个条件，即“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的（当然还包括二次以上偷税的情形，实质上也是量变，即偷税次数，向质变的转化，即构成了偷税罪）”，事实上，刑法关于偷税罪的规定，与征管法关于偷税的规定，具有一定的承继关系，即刑法第二百零一条完整的表述应当是“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税；偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的”。这里仍然是基于立法技术上的考虑及需要，而没有将以上划线部分加以规定，因为省略这部分内容既不会改变该规定的内在意义，也不会影响公众对其内在意义的判断。正如同刑法对“ 罪”的规定一样。“ 罪”的完整规定首先应当是对 的定义，即“以非法占有为目的，采取秘密方法，取得他人财物的行为，是 ”，然后规定对 的处罚，即“ 公私财物，数额较大或者多次 的，处三年以下 、拘役或者管制，并处或者单处罚金”。但正是由于“ ”概念的明确性，立法技术上不要求在刑法典中对 再行予以定义，否则徒造成立法上的繁琐与冗长，且无助于对 概论的厘清。

因此，在刑法关于偷税罪规定中的“偷税”行为，直接引用征管法第六十三条之规定的情况下，偷税罪的“偷税”与征管法上的“偷税”，就其主观故意与客观行为而言（在刑法理论中，关于行为是否包括结果存在争议，此处行为不包括结果），当然应当是统一的、一致的。两者的区别，仅仅在于，构成偷税罪的纳税人，其偷税的数额及其比例达到了刑法规定的标准，而征管法上的“偷税”则是因为其偷税的数额及其比例均未达到刑法规定的标准，因而不作为犯罪处理。

笔者难以理解，税务机关既然完全认可构成刑法上的偷税罪必须具备主观故意，却又何以对性质完全相同（当然由于法律规定的不同，而给予不同的评价，即一为一般违法行为，而另一则为犯罪行为）的征管法上的“偷税”行为，得出不必要求纳税人具备主观故意的结论？这难道不自相矛盾吗？难道能够说：因为相关法律条文，对 行为是否必须主观故意没有明确，因而认定治安管理处罚条例中的“ ”违法行为，行为人主观上不需要具有非法占有他人财物的故意或目的；而刑法上的 犯罪行为，则必须具备这种故意或者目的？得出这种结论的依据所在？其逻辑推理如何演变？

况且，假定税务机关的这种推论是正确的，即“偷税行为是否必须主观故意，税法没有明确的表述”，因而推定偷税并不要求必须具备主观故意。那么，以此类推，征管法第六十五条关于“逃避追缴欠税”的规定、第六十六条关于“骗取出口退税”的规定，以及第六十七条关于“抗税”的规定，相关条文均没有“纳税人出于故意”或者纳税人“故意”等字眼；税务机关是否可以由此推论，上述违法行为，与刑法关于“逃避追缴欠税罪”、“骗取出口退税罪”及“抗税罪”的规定，两者的区别在于，前者不需要主观故意，而后者则应当具备主观故意？如果税务机关认为关于偷税与偷税罪的区别在于是否需要具备主观故意，并进而得出征管法上的“偷税”不需要主观故意的结论是正确的，那么，上面所列举的其他行为方式其违法行为与犯罪行为的区别在于主观故意的有无，从而得出征管法上的“逃避追缴欠税”、“骗取出口退税”以及“抗税”不要求主观上具有故意的结论，该结论无疑也应当是正确的。但这种结论真的是正确的吗？！

三、从相关税法及总局文件明确排除不具有偷逃税款故意的行为构成偷税的立法规定及其立法精神看，征管法上的偷税需要具备主观故意应当是肯定的

即使我们从最挑剔的角度去理解“偷税”，因征管法第六十三条没有出现“故意”等用语，因而“偷税”并不要求主观故意，只要有客观行为表现，并造成不缴或者少缴税款的结果，就可以并且应当认定构成征管法上的“偷税”。那么这种结论将与相关税法及国家税务总局相关文件中，关于不具有偷逃税款故意而实施的行为，虽然造成了不缴或者少缴税款的结果，但不构成偷税的明文规定相悖。

例如，《 人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”；《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（2000-11-16国税发[2000]187号）规定，“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴”；又如，《国家税务总局关于金税工程发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（2001-9-28国税函[2001]730号）关于纳税人取得失控发票不予抵扣进项税额，但不作为偷税处理的规定。这些规定，均明确排除了主观上不具有偷逃国家税款故意，但客观上具备了征管法规定的偷税手段行为，比如存在着虚假申报行为或者少列未列收入的行为或者多列成本的行为等，并造成了不缴或者少缴税款的结果之行为构成偷税的可能性。

从征管法及总局前述文件及其他相关文件的该等规定看，偷税应当具备主观故意是确定不疑的。无论客观上造成了国家多大的税款损失，例如善意取得几十万、几百万甚至几千万的虚开增值税专用发票或者失控发票，并已实际申报抵扣进项税额的，因其主观上不具有非法获取国家税款的故意和目的，对这种行为不能作为偷税处理，而仅予以纠正即可，即追缴税款（是否加收滞纳金各地税务机关有不同的规定）。如果目前税收实践中，税务机关关于偷税不要求主观故意的观点正确的话，那笔者又该如何理解前述法律之明文规定及其立法精神呢？

至于税务机关最常出现的一句话“《征管法》上没有漏税了。”并导致“非欠即偷”的观念在依法治税的舞台上横行，笔者认为，这种“非此即彼”的认识是没有依据的，因而也是错误的。征管法关于“偷税”的内涵与外延已有了明确的界定，这种界定是以专门条文的形式出现的，而且独立于其他条文之外。且不说现行征管法上是否有漏税尚存在着争议，比如第五十二条的规定，究竟是否漏税的表述即存疑问。即使现行征管法的确没有了漏税的字眼或者概念，这也只是征管法对某一种税收现象的取舍问题，或者对某一种税收现象以其他新的概念或者条文取代之。但税务机关如何能够凭此得出“偷税”不需要主观故意的结论？没有了漏税的概念与“偷税”不需要主观故意之间到底有没有必然的逻辑联系？如果有，这种必然联系又有多紧密？偷税是否需要主观故意应当从偷税本身的规定及其内涵与外延，以及偷税立法的宗旨和精神去理解，借助于一个虚无缥缈的或者存在争议的其他概念的存在或者消失与否，来理解偷税主观方面的要求，其正确性与合理性值得怀疑。

笔者认为，无论行政违法领域还是刑事司法领域，从立法上对违法行为以及犯罪行为的打击规定及其立法目的看，无论是立法还是执法，其打击的重点或者中心，应当是并且始终是蓄意违反法律规定，挑战法律权威，并进而在这种蓄意心理支配下实施的公然挑战法律、践踏法律的行为。这既是立法的一项基本原则及立法的价值取向所在，也是执法应当遵行的一条准则及其价值取向所在。同样地，在税收立法和执法领域，其打击的重点，永远是那些以偷逃国家税款为目的，并在此目的（故意）支配下，实施隐匿收入、虚列成本、篡改帐簿凭证等等手段行为，最终造成国家税款损失的恶意的严重违法或者犯罪行为。对于不具有主观故意，而仅仅由于工作上的疏忽、对复杂法律规定的错误理解，或者其他非有目的性地获取税收利益的情况，造成事实上的不缴或者少缴税款的结果，对该种行为，只需依照征管法上的规定予以纠正，即补缴税款（或同时加收滞纳金）即可，而不应当也无须非要以偷税处理，对纳税人补缴税款的同时，予罚款等行政处罚。因为一个无意识的错误行为或者不当行为，并造成国家税款损失的，虽然加以纠正是有必要的，也是合理的，但若因此遭受诸如罚款甚至刑事责任之类的惩罚，则显然与行政法及刑法上，以处罚故意为原则之要求相违背，对行为人而言也难言公平。因此，征管法上的偷税应当具备主观故意，而且从其实际规定看，本来也要求必须具备这种主观故意。没有主观故意就没有偷税。