价值评估中如何考虑土地增值税

在价值评估实务中，经常会遇到土地增值税的问题。对于价值评估中是否考虑土地增值税以及如何考虑土地增值税在评估实务中存在着一些分歧，笔者就价值评估中常见的土地增值税问题进行了一些思考。
一、我国现行阶段关于征收土地增值税的相关规定
土地增值税是对有偿转让固有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。我国的土地增值税属于“土地转移增值税”的类型，将土地、房屋的转让收入合并征收。作为征税对象的增值额，是纳税人转让房地产的收入减去税法规定准予扣除项目金额后的余额。
《土地增值税暂行条例》规定，土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权及地上的一切建筑物及其附着物产权，并取得收入的单位和个人，包括机关，团体，部队，企业事业单位，个体工商业户及国内其他单位和个人，还包括外商投资企业，外国企业及外国机构、华侨、港澳台同胞及外国公民等。
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行征收，对于房地产分期开发的项目，以房地产分期项目为单位征收。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
二、土地增值税的处理方式
目前，在价值评估实务中，常见的土地增值税处理方式有以下三种：
1.由于被估值企业未提出明确要求，部分估价师在价值评估中既没有考虑土地增值税的扣除问题，也不披露土地增值税对价值评估的影响。
2.被估值企业未提出明确要求，且估价师在价值估算中对土地增值税扣除问题存在争议，部分估价师未考虑土地增值税的扣除因素，而让委托估价当事方去考虑，所以在价值评估中不考虑土地增值税的扣除，仅就土地增值税对价值评估的影响进行披露。
3.根据土地增值税的相关法规，有多种可供选择的方式来计算土地增值税的扣除，估价师基于对估价对象的历史状况和估价当事各方情况充分了解的情况下，选择一种适合被估值对象的计算办法并对被估值企业进行纳税行为的比较和策划。
三、价值评估中是否考虑土地增值税的部分观点和存在的分歧
1.以股权转让为目的估价中对土地增值税的考虑
由于土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权及地上的一切建筑物及其附着物产权，并取得收入的单位和个人，一种观点认为，以股权转让为目的估值，若涉及的是股权转让而不是土地使用权的转让，没有土地增值税纳税行为的发生，则不应考虑土地增值税的影响。
另一种观点认为，如果是以房地产开发为主要经营范围的企业，一般情况下，开发的房地产会发生产权的转移，则需考虑土地增值税的影响。当股权转让估价时，不考虑土地增值税的影响，在计算房地产项目转让时的增值扣除额则不包括当初的估值增值额，以房地产项目的增值额为税基缴纳的土地增值税则全部由后来的股东承担，显然不公平。
2.抵押估值中是否需要考虑土地增值税
房地产抵押行为，产权并没有转移，一种观点认为不需考虑土地增值税，主要是因为抵押设定行为与抵押物处置是两个不同阶段的行为，设定时没有涉及到产权转移，没有土地增值税纳税义务的存在，则不应考虑土地增值税的影响。
另一观点认为，当抵押人无法偿还到期贷款时，抵押权人会存在抵押物处置这样的行为，通过拍卖或者协议方式，可能涉及到产权转移。若发生产权转让时，则会产生土地增值税纳税行为，在估值中就需要考虑土地增值税的影响问题。
3.以房地产进行投资、联营的估值中是否需要考虑土地增值税的影响
在以房地产进行投资，联营的估值中，投资、联营的一方以土地(或房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税，这种情况下，则不需要考虑增值税的问题。
另一种观点认为，当投资，联营的企业将上述房地产再转让时，发生了产权转让行为，则应征收土地增值税。在以土地(或房地产)作价入股进行投资或联营的估值中，凡所投资、联营的企业从事房地产开发，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营时，应当征收土地增值税。如果投资人投入时的估值行为中没有考虑土地增值税的影响，未来房地产项目转让时的增值扣除额是不应包括当初的估值增值额的，则以房地产项目的增值额为税基缴纳的土地增值税由全部股东承担，这样不公平，会造成其他股东的损失。
4.从估值相关当事方分析是否需要考虑土地增值税的影响
站在产权持有人的角度，若估值目的不涉及产权转移，没有纳税义务的发生，则不需考虑土地增值税的影响。若估值目的涉及产权转移，产生了纳税行为，应按产权持有人原取得地价扣除，不能按估值额来扣除。
站在潜在受让人的角度，若估值目的涉及产权转移，需考虑土地增值税的扣除，估值额为受让人的原始土地取得成本，应按估值额(假设按估值成交额)来扣除。
四、价值评估中是否该考虑土地增值税的判断标准
1.土地增值税的考虑要结合纳税主体，估值目的，估值结论等的相互关系进行综合考虑土地增值税的纳税主体均为产权所有者，其价值与产权所有者的历史取得成本有直接关系。也就是说，对于同一估值对象，如果产权主体的历史取得成本不同，那么在发生产权变动时，土地增值税的纳税主体所应支付的税金就不同。因此，只有当估值的经济行为和估值目的所决定的估值结论的价值内涵与纳税主体直接相关联时，才应该考虑土地增值税对价值评估的影响。
我国的土地增值税属于”土地转移增值税”的类型，将土地、房屋的转让收入合并征收。作为征税对象的增值额，是纳税人转让房地产的收入减除税法规定准予扣除项目金额后的余额。所以在价值评估中还应紧紧围绕土地增值税的纳税对象、纳税主体、纳税环节的特点来考虑。只有土地增值税的纳税义务会出现时，才应该考虑土地增值税对价值评估的影响。
在一些单项资产估价中，如果该项目应该考虑土地增值税的纳税影响，但估价师了解的信息很有限，在价值估算中无法准确计量土地增值税的扣除额，这种情况下，估价师可以不考虑土地增值税的扣除，但要及时告知委托估价当事方，让当事方在定价时予以关注。
2.股东权益价值评估中对土地增值税的考虑
那种认为股权转让不是土地使用权人的变更，没有土地增值税纳税义务的发生，所以不应考虑土地增值税的影响；或者认为房地产开发企业的股东权益价值评估要考虑土地增值税的影响，都是不全面的。
在股东权益估值评估中，我们要结合估值资产未来是否出现土地增值税纳税义务或估值经济行为能否导致土地增值税纳税义务的产生来考虑。不管房地产开发企业或非房地产开发企业，只有其房地产在未来出现土地增值税纳税义务，在估值中才应该考虑土地增值税；否则就不应该在估值中考虑土地增值税。房地产开发企业的自用房地产或其新开发自用项目，在可预见的未来不会出现土地增值税的纳税义务，估值中就不需要考虑土地增值税：如果是预期对外销售的房地产项目，估值时就应该考虑土地增值税。对非房地产开发企业，如其投资性房地产，如果是短期持有，该资产在可预见的未来会出现土地增值税的纳税义务，估值中就应该考虑土地增值税的纳税影响，否则就不应该考虑。
3.单项或部分房地产估值中对土地增值税的考虑
对单项或部分房地产的估值，要结合估值目的，考虑未来是否会出现土地增值税的纳税义务进行判断。
(1)以房地产转让为估值目的的单项或部分房地产估值，该资产在可预见的未来会出现土地增值税的纳税义务，估值中应该考虑土地增值税的纳税影响。
(2)以房地产投资、联营为目的估值，如果投资、联营的房地产未来是企业自用，该资产未来不会出现土地增值税的纳税义务，估值中就不需要考虑土地增值税的纳税影响；如果投资、联营的房地产未来作为房地产项目对外出售，该资产在可预见的未来会出现土地增值税的纳税义务，估值中就应该考虑土地增值税的纳税影响。
(3)以房地产抵押为目的估值，在抵押设定行为阶段，没有涉及到产权转移，没有土地增值税纳税义务的存在，所以在估值中不应考虑土地增值税的影响。但以房地产抵押为目的估值，需要遵循谨慎原则，估值报告中应该说明估值中没有考虑未来抵押权实现时，抵押物处置会有土地增值税纳税义务的发生．而本次估值没有考虑未来可能的土地增值税的纳税影响。
在抵押物处置阶段，通过拍卖或者协议方式，会涉及到产权转移．这个时候涉及到产权转让，有土地增值税纳税义务的发生．在估值中就需要考虑扣除土地增值税。
4.在价值评估基本方法运用中对土地增值税的考虑
(1)成本法估值中对土地增值税的考虑
成本法一般适用于成交实例很少，又无法取得估价对象收益或类似收益情况的估价。我国土地增值税的目的主要是控制房地产市场．调节房地产增值收益的分配。结合成本法适合的评估对象与土地增值税的纳税对象进行考虑．成本法估价中一般不会出现需要扣除土地增值税的情况。
(2)市场比较法、收益法估值中对土地增值税的考虑
用市场比较法，收益法估值的估价对象并不预示着未来土地增值税纳税义务一定发生，应结合评估对象和评估目的来判断未来土地增值税纳税义务是否发生，以考虑土地增值税对估值结果的纳税影响。
(3)假设开发法估值中对土地增值税的考虑
假设开发法适用于具有开发或再开发潜力房地产，该方法是模拟房地产项目开发销售过程，来测算资产价值。该模拟过程涉及到土地增值税纳税义务的模拟发生，所以运用假设开发法估值时．应该考虑土地增值税的纳税影响。