[财务与税务问题]怎检计算公益、救济性捐赠的扣除数？？

1\财务计入营业外支出 2\税务规定:一、税法上允许税前扣除的公益救济性捐赠的含义。 《企业所得税暂行条例》第六条规定：纳税人用于公益、救济性捐赠在年度应纳税所得额3%以内的部分准予在所得税税前扣除；第七条进一步明确：纳税人超过国家规定允许扣除的公益、救济性的捐赠，以及非公益、救济性的捐赠则不得在税前扣除。那么税法所规定的允许税前扣除的公益救济性捐赠又是指什么呢？ 《企业所得税暂行条例实施细则》对税法上允许税前扣除的公益救济性捐赠的含义进行了界定：所得税税法上的公益救济性捐赠是指纳税人通过 境内的非营利性的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。这里所称的社会团体包括 青少年发展基金会、希望工程基金会、 红十字会、全国老年基金会、 残疾人联合会等等。纳税人直接向受赠人的捐赠则不属于税法上允许税前扣除的公益救济性捐赠。 财企字[2003]95号文即《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》则细化上述的界定，指出：公益性捐赠是指企业、事业单位向教育、科学、文化、卫生医疗、体育事业和环境保护、社会公共设施建设的捐赠；救济性捐赠是指向遭受自然灾害或者国家确认的"老少边穷"等地区以及慈善协会、红十字、残疾人联合会、青少年基金会等社会团体或者困难的社会弱势群体和个人提供的用于生产生活救济、救助的捐赠。 二、公益救济性捐赠税前扣除限额与比例。 按照《企业所得税暂行条例》第六条的规定，在一般情况下，纳税人可以在所得税税前扣除的公益、救济性捐赠为纳税人年度应纳税所得额3%以内的部分。 3%的扣除比例相对来说过小，不足以鼓励纳税人支持和参与社会公益事业，因而1994年之后，国家先后出台了一系列扩大公益、救济性捐赠扣除比例的税收优惠政策。这些政策包括（以文件出台的时间先后为序）： 1、2000年7月12日，财政部、国家税务总局下发财税[2000]30号即《财政部国家税务总局关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》，规定：自2000年1月1日起，“企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关（包括 红十字会）向红十字事业的捐赠，在计算缴纳企业所得税和个人所得税时准予全额扣除。” 2、2000年7月18日财政部、国家税务总局联合下发财税[2000]21号即《财政部国家税务总局关于对青少年活动场所电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的通知》，规定：“对公益性青少年活动场所暂免征收企业所得税；对企事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠，在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除。”并明确：“本通知所称公益性青少年活动场所，是指专门为青少年学生提供科技、文化、德育、爱国主义教育、体育活动的青少年宫、青少年活动中心等校外活动的公益性场所。”这一规定自2000年7月1日起执行。 3、2000年11月24日，财政部国家税务总局下发财税[2000]97号即《财政部国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》，规定：自2000年10月1日起，“企事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除。”并明确：“老年服务机构，是指专门为老年人提供生活照料、文化、护理、健身等多方面服务的福利性、非营利性的机构，主要包括：老年社会福利院、敬老院（养老院）、老年服务中心、老年公寓（含老年护理院、康复中心、托老所）等。” 4、2000年12月18日，国务院下发国发[2000）41号文即《国务院关于支持文化事业发展若干经济政策的通知》，规定：“社会力量通过国家批准成立的非营利性的公益组织或国家机关对下列宣传文化事业的捐赠，纳入公益性捐赠范围，经税务机关审核后，纳税人缴纳企业所得税时，在年度应纳税所得额10%以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除；纳税人缴纳个人所得税时，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可从其应纳税所得额中扣除。（一）对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团和其他民族艺术表演团体的捐赠。（二）对公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆的捐赠。（三）对重点文物保护单位的捐赠。（四）对文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受的社会公益性活动、项目和文化设施等方面的捐赠。"国税函[2002]890号即《国家税务总局关于企业等社会力量向 社会文化发展基金会的公益救济性捐赠税前扣除问题的通知》进一步明确了这一规定。 5、2001年3月8日，财政部、国家税务总局下发财税[2001]9号即《财政部国家税务总局关于完善城镇社会保障体系试点中有关所得税政策问题的通知》，规定：“对企业、事业单位、社会团体和个人向慈善机构、基金会等非营利机构的公益、救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。慈善机构、基金会等非营利机构，是指依照国务院《社会团体登记管理条例》及《民办非企业单位登记管理暂行条例》规定设立的公益性、非营利性组织。” 6、2001年6月7日，财政部国家税务总局下发财税[2001]103号文即《财政部、国家税务总局关于纳税人向农村义务教育捐赠有关所得税政策的通知》规定，自2001年7月1日起，“企事业单位、社会团体和个人等社会力量通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前的所得额中全额扣除。”同时明确：“农村义务教育的范围，是指政府和社会力量举办的农村乡镇（不含县和县级市政府所在地的镇）、村的小学和初中以及属于这一阶段的特殊教育学校。纳税人对农村义务教育与高中在一起的学校的捐赠，也享受本通知规定的所得税前扣除政策。"” 7、2003年4月29日，财政部国家税务总局下发财税[2003]106号文即《关于纳税人向防治非典型肺炎事业捐赠税前扣除问题的通知》，规定：“企业、个人等社会力量向各级政府民政部门、卫生部门捐赠用于防治非典型肺炎的现金和实物，以及通过 红十字会总会、 慈善总会向防治非典型肺炎事业的捐赠，允许在缴纳所得税前全额扣除。”并规定：“本"通知自2003年1月1日起施行，疫情解除后，停止执行。” 8、2003年5月8日，财政部、国家税务总局、海关总署、科技部、新闻出版总署联合下发财税[2003]55号文即《财政部国家税务总局海关总署科技部新闻出版总署关于鼓励科普事业发展税收政策问题的通知》，规定：“对企事业单位、社会团体按照《捐赠法》的规定，通过 境内非营利的社会团体、国家机关向科技馆、自然博物馆、对公众开放的天文馆（站、台）和气象台（站）、地震台（站）、高等院校和科研机构对公众开放的科普基地的捐赠，符合《 人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第十二条规定的，在年度应纳税所得额的10%以内的部分，准予扣除。”这一规定自2003年6月1日起执行。 9、2003年9月22日，财政部国家税务总局财税[2003]204号文即《财政部国家税务总局关于向 健康快车基金会等5家单位的捐赠所得税税前扣除问题的通知》，规定：“对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，向 健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会、 慈善总会、 法律援助基金会和 见义勇为基金会的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。”这一规定自2003年1月1日起执行。 10、2003年12月25日，财政部、国家税务总局、海关总署联合下发财税[2003]10号文即《财政部、国家税务总局、海关总署关于第29届奥运会税收政策问题的通知》规定：“对企业、社会组织和团体捐赠、赞助第29届奥运会的资金物资支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。” 11、2004年2月5日，财政部、国家税务总局下发财税[2004]39号文即《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》，规定，自2004年1月1日起，“纳税人通过 境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除。” 12、2004年10月15日，财政部、国家税务总局下发财税[2004]172号文即《财政部国家税务总局关于向宋庆龄基金会等6家单位捐赠所得税政策问题的通知》，规定：自2004年1月1日起，“对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过宋庆龄基金会、 福利会、 残疾人福利基金会、 扶贫基金会、 煤矿尘肺病治疗基金会、 环境保护基金会用于公益救济性的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。” 13、2005年9月29日，财政部国家税务总局下发财税[2005]137号文即《财政部、国家税务总局关于企业向农村寄宿制学校建设工程捐赠企业所得税税前扣除问题的通知》，规定：“对企业以提供免费服务的形式，通过非营利的社会团体和国家机关向"寄宿制学校建设工程"进行的捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。” 三、公益救济性捐赠税前扣除限额的计算。 综合现行的税收法律政策，对公益救济性捐赠税前扣除限额的计算方法至少有三种： 第一种是《 人民共和国企业所得税暂行条例》规定的计算方法。《企业所得税暂行条例》第六条规定：纳税人用于公益、救济性捐赠在年度应纳税所得额3%以内的部分准予在所得税税前扣除。按照该方法，允许列支的公益救济性捐赠限额＝应纳税所得额×3％（仅以一般企业为例，下同），而应纳税所得额＝包含公益救济性捐赠支出的所得额－应纳税所得额×3％，即应纳税所得额＝包含公益救济性捐赠支出的所得额／（1＋3％），所以允许列支的公益救济性捐赠限额＝包含公益救济性捐赠支出的所得额／（1＋3％）×3％ 第二种是国税发[1994]229号文即《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》规定的计算方法。该文件规定："企业所得税暂行条例规定，企业的公益性、救济性捐赠可以在应纳税所得额3%以内的部分予以扣除，为计算简便，现将具体计算程序明确如下： （一）调整所得额，即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；（二）将调整后的所得额乘以3%，计算出法定公益性、救济性捐赠扣除额；（三）将调整后的所得额减去法定的公益性、救济性捐赠扣除额，其差额为应纳税所得额。"按照这种方法，允许列支的公益救济性捐赠限额＝包含公益救济性捐赠支出的所得额×3％。 第三种是国税发[1998]190号文即《国家税务总局关于印发并试行新修订的＜企业所得税纳税申报表＞的通知》所规定的方法。国税发[1998]190号文在《公益救济性捐赠明细表》填报说明部分规定："'公益救济性捐赠的扣除限额'＝主表第42行'纳税调整前所得'×3％（金融企业按1.5％计算）。"那么纳税人究竟应当按照什么方法进行计算呢？ 第一种方法是由国务院的行政法规所规定，因而是一种法定的方法，在三种方法中也最具权威，当然其计算也比较复杂。从严格意义上讲，或者说从依法治税的角度讲，无论是纳税人还是征税人都应当按照这一方法计算公益救济性捐赠的税前扣除限额。 第二种方法是对第一种方法的简化，对此，国税发[1994]229号文件规定得很明确，即仅仅是为了计算的简便。而且国税发[1994]229号文件也未规定，纳税人和税务机关必须按这一规定执行，如果税务机关或者纳税人认为计算不复杂仍然可以按第一种方法计算。也就说第二种方法并没有取代第一种方法，即国税发[1994]229号文件并不是对《 人民共和国企业所得税暂行条例》的解释与修改。进行比较后我们还可以发现，按第二种方法计算的扣除限额比按第一种方法计算的限额略大。也说是说第二种方法所牺牲的只是国家的利益，没有牺牲纳税人的利益，更未侵犯纳税人的权益。最终的计算结果与法律规定虽然存在一定的误差，但只是计算方法选择上的差异，属于技术性误差，而按照公认的税收原则，这种误差也是允许的。因而从依法治税的角度讲，这一方法并不违法，也不违反现有的税收征管原则。 第三种方法与第二种方法一样，是由国家税务总局出台的规范性文件所确定的，按照一般的法律原则，第三种方法适用之后，第二种方法即行废止，即第三种方法取代了第二种方法。鉴于企业所得税申报表各数据间的勾稽关系，纳税人在选择新的企业所得税申报表之后，就不能再按法律规定的方法计算公益救济性捐赠的扣除限额，即第三种方法的出台也意味着第一种方法的废止。进一步讲，国税发[1998]190号文件在事实上对《 人民共和国企业所得税暂行条例》有关公益救济性捐赠的规定进行了修改、修订。但是根据现行的规定，有权对《 人民共和国企业所得税暂行条例》进行修改、修订的机关只能是国务院，而根据《 人民共和国企业所得税暂行条例》的规定，有权对《 人民共和国企业所得税暂行条例》进行解释的机关是财政部，国家税务总局并没有修改、修订权，也没有解释权。因而我们可以肯定，国税发[1998]190号是一种无效的修改与解释。 事实上国税发[1998]190号文存在的问题并不仅仅是无效。从常理上讲，第三种方法能够取代第一、第二种方法有一个最起码的要求，即第三种方法应当比第一、第二种方法更合理、更科学、更严密。可实际上第三种方法却是已有的三种方法中最不合理的一种方法。企业所得税纳税申报表主表第42行的“纳税调整前所得”在内容是按照税收法律规定收入扣除税收法律规定的扣除项目后的余额，没有考虑纳税调整项目中计税所得的调增额，因而在金额上，“纳税调整前所得”远远小于法律所规定的“应纳税所得”，按此方法计算得出的公益救济性捐赠税前扣除限额将远远小于法律允许扣除的限额。进一步讲此方法额外地增加了纳税人的负担，使纳税人承担了法定义务之外的其他义务，也就在相当程度上侵犯了纳税人的合法权益。因而这一方法严重违反了纳税义务法定原则，是对税收法制原则的一种破坏，是对纳税人权益的公然侵犯。 鉴于上文的分析，笔者认为我们必须尽快纠正那些与现行法律和法规不一致的规定，必须尽快纠正那些侵犯纳税人合法权益的不正确做法，换言之，我们必须取消国税发[1998]190号文件对公益救济性捐赠所作出的无效修改与无效解释，即严格按照现行《 人民共和国企业所得税暂行条例》的规定，重新设计企业所得税申报表，使得纳税人在申报企业所得税时计算扣除的公益救济性捐赠符合《 人民共和国企业所得税暂行条例》的规定。 不过在国税发[1998]190号文件未被宣布作废之前，纳税人也只能按照这一文件的规定计算可在所得税税前扣除的公益救济性捐赠的限额。 另外,需要说明的是:<关于修改企业所得税纳税申报表的通知>国家税务总局对如何计算已经进行了修订,请参照最新的执行.