什么是会计师事务所的运行机制

　　一、事务所运行机制问题

　　近一年来，我们采用座谈、走访等方式对广东省的一些会计师事务所进行了广泛的调查。调查结果表明：脱钩后的会计师事务所在运行机制上仍然存在着许多问题。

　　1.项目经理复核环节失控，三级复核制度流于形式。项目经理的复核是保证三级复核制度有效执行的关键环节。然而，在审计实务中，由于项目经理复核环节失控，三级复核制度并没有得到有效地贯彻执行。三级复核制度流于形式的主要原因在于：(1)会计师事务所通常只是简单地将项目经理的收入直接与其审计业务数量挂钩，而较少考虑其审计质量；(2)项目经理承担的审计风险甚微，审计风险基本上全部由会计师事务所的出资人(或合伙人，下同)承担。虽然《注册会计师法》明确规定了注册会计师的法律责任和对其违法行为的惩罚办法，即警告、暂停执业或吊销注册会计师证书，但是由于多数项目经理只准备在这一行业工作几年后再跳糟，因而实际上对违纪注册会计师的惩罚力度并不大。

　　2.出资人之间不团结，会计师事务所内耗和执业行为短期化非常严重。大多数会计师事务所脱钩后，并未按《公司法》和《注册会计师法》的要求建立事务所内部管理体制，出资人之间存在程度不同的矛盾，内耗和经营行为短期化现象非常严重。

　　3.执业队伍不稳定，人才流动过于频繁。由于会计师事务所的业务主要集中于每年1月初至4月底，一些事务所在元月初大量招人，5月份便大量解雇人员，或在元月初大量接受大专院校实习生。这种状况造成非专业熟练人员“挑大梁”，严重地影响了会计师事务所的服务质量，也使执业人员的业务培训和后续教育工作难以真正有效地展开。

　　4.不正当竞争现象盛行。审计市场的运行机制并没有因会计师事务所的脱钩而得到明显地改善，各会计师事务所通常是通过采取竞相压价、分成回扣等不正当的竞争手段来招揽客户和保住客户。由于我国目前的社会审计关系中，三者(企业所有者、经营管理者和注册会计师)之间的委托代理关系实质上已转化为二者(企业经营管理者和注册会计师)之间的关系，导致了企业经营者与会计师事务所之间的监督与制约关系失衡，从而使注册会计师审计丧失了独立性这一最基本的特征。于是，一些会计师事务所在同业竞争中为适应这种失衡状况，甚至与被审计单位共谋作弊，出具“虚假审计报告”、“虚假出资报告”等。不少学者认为， 审计市场的主要需求者是政府主管部门，而非真正的市场，取得这些政府主管部门的认可，是能否取得市场份额的关键，审计质量成为次要的因素(刘峰、林斌，2000年)。这种“竞争”的结果不是人们所期望的优胜劣汰，相反，是不断出现经济学上的“劣币驱逐良币”的现象。一些独立性较强和审计质量较高的会计师事务所，由于未能提供符合客户或地方政府官员要求的审计意见而遭受市场的排斥。

　　5.人力资源配置不合理。目前，一些会计师事务所一方面人员过剩，有些人员的执业素质较差，不适合从事注册会计师工作，但是又很难将其辞退；另一方面高素质的执业人员又太少，无法按执业的实际需要合理设置工作岗位和配备执业人员。这种不合理的人力资源结构，也严重地挫伤了一些高素质的注册会计师的积极性。

　　二、事务所内部治理对策

　　会计师事务所脱钩后，只是初步完成了由行政事业单位的管理机制向社会中介机构的管理机制的转变。这种转变为会计师事务所管理体制和运行机制的创新奠定了基础。会计师事务所还应当尽快建立必要的内部管理制度。

　　1.建立一套规范的事务所内部治理结构。脱钩后的会计师事务所大都采取有限责任公司的形式，应该依照《公司法》的规定建立一套规范化的法人治理结构，建立和健全出资人大会、发起人会议和监事会等内部管理制度，真正落实主任会计师负责制。凡是涉及事务所章程、出资人和发起人的出资比例、主任会计师的确定和更换、经营方针和策略等重大问题都必须通过出资人大会审议通过；在事务所章程中，明确规定主任会计师的产生办法，包括每届任期、违规处罚及罢免等条款，并经发起人会议表决通过，然后根据章程的规定民主选举主任会计师；事务所章程应对出资人的增补和退出作出明确的规定，使优秀的注册会计师能够通过一定的程序转化为出资人，而某些不适应注册会计师执业要求的或不能与大多数注册会计师团结协作的人，也能够依照规定的程序离开事务所核心层；建立和健全主任会计师、部门经理、项目经理、注册会计师、一般职员的岗位责任制，明确其责任和义务；制定一套较完善的人事管理制度和能够体现执业能力、责任的公平分配制度，面向社会公开招聘人才，并实行全员聘用合同制。

　　2.严格执行审计质量监控制度和三级复核制。首先，会计师事务所在签署审计业务约定书之前，应认真评估审计项目的风险，并由主任注册会计师严格把关。对审计风险较大的项目，应坚决拒绝签约。其次，应该统一规范各种审计业务工作底稿的形成过程和要求，保证其完整性、真实性、合法性和审计证据的充分有效性，有效降低审计风险。第三，应该对审计业务过程和审计工作底稿实行严格的三级复核制度，确保每一份审计业务报告的真实性和合法性。为此，必须将复核人的复核内容、要求及其应承担的责任具体化，尤其是应与其承担的风险和利益挂钩。

　　3.加强业务培训，及时更新执业人员的业务知识，不断提高执业会计师的综合素质。注册会计师职业不仅风险高，而且专业知识更新速度快，这就要求执业人员必须不断“充电”。因此，会计师事务所应该将业务培训列入工作日程，拟定规划，切实落实。尤其是应该针对会计师事务所自身的执业状况，加强“审计风险”、“执业程序”等方面的业务培训，增强注册会计师识别与防范审计风险的能力。同时，还应把职业道德和职业责任作为培训的重要内容结合典型事例进行一事一议，通过“会诊”、“剖析”来提高事务所的整体执业水平。

　　4.及时进行事务所人力资源的整合。人力资源的整合主要包括出资人的变更，主任会计师和部门经理的确定，对高素质注册会计师的使用和一般人员的安排等。首先，应将不适应注册会计师执业要求的或不能与大多数注册会计师团结协作的出资人依照事务所章程规定的程序请退会计师事务所。其次，应根据事务所章程的规定，通过发起人会议民主产生主任会计师，再由主任会计师提议并经发起人会议同意后聘请各部门经理，由部门经理选聘有关项目负责人。推选出具有专业管理才能、精明能干、在发起人和出资人中享有威信并能代表出资人利益的主任会计师，是保证出资人大会的经营决策和目标得以实现的关键。第三，应加强与高素质注册会计师的思想沟通，为人才提供较好的工作条件，并通过完善收入分配制度使其能够得到更多的经济实惠。同时，对于职业道德差和执业素质低下而可能给事务所带来较大执业风险的人员，应坚决将其辞退。

　　5.大力发展咨询服务业务，拓展事务所的业务范围。我国会计师事务所要想在国际市场竞争中取得成功，除审计、会计咨询、资产评估等传统业务外，还应根据客户的需要拓展新业务领域，逐步开展投资咨询、管理咨询、IT咨询、税务咨询、清算等新的服务业务。如代企业办理设立注册登记手续，协助企业拟定协议、合同、章程及其他经济文件，进行投资环境评价，投资方案的可行性研究与分析，企业并购目标的选择与分析，企业并购后的整合，职工教育与培训项目设计等。

　　6.通过同业联合与并购，实施规模经营战略。目前，我国会计师事务所有4000多家，其中雇员人数在250人以上、年营业额超过5000万人民币的会计师事务所凤毛麟角，同时大多数事务所缺乏高素质的经营管理者和注册会计师，执业质量不高，抗风险能力弱，不具备承接大型或特大型企业审计的能力，更不具备与国际大会计师事务所竞争的实力。国内会计师事务所应采取措施形成规模大、服务功能强、内部管理严格、执业质量高、布局合理的事务所集团。具有一定规模和实力的会计师事务所可实行跨地区的同业强强联合，也可加强与国外大会计公司合作，利用其庞大的业务网络、先进的管理经验、规范的管理体系和运行机制，迅速扩大自己的经营规模，全面提升其竞争力。

　　三、事务所外部治理对策

　　1.完善国有企业法人治理结构，健全审计委托代理关系，扩大审计市场对高质量审计服务的有效需求。扩大高质量审计服务的市场需求后，会计师事务所基于对经济利益的追求，将会更自觉地恪守独立、客观、公正原则，优秀会计师事务所的市场份额将会不断扩大，而低质量的审计服务将面临较大的法律诉讼风险，从而可以有效抑制“道德风险”行为。

　　2.将有限责任事务所进一步改制为合伙制或有限责任合伙制事务所。有限责任制不利于强化事务所和注册会计师的风险意识和对社会公众的责任感，易造成事务所执业行为短期化。因为，一旦事务所发生诉讼赔偿事件，出资人只以其出资额为限承担有限责任，其防范风险的作用甚微。并且，如果注册会计师出现重大的过失，其责任却主要由事务所来承担。因此，有限责任事务所应进一步改制为合伙制，使执业注册会计师真正成为这个行业的主体。

　　3.加大行业监管力度。建议 注册会计师协会成立专业监管委员会，对会计师事务所和注册会计师的执行行为进行经常性的质量监督检查，促使各事务所严格按行业规范执业，出具真实、合法的审计报告，对扰乱审计市场的行为和注册会计师职业道德的行为严惩不贷。

会计师事务所要做大、做强，在市场经济运行中发挥应有的作用，创新自身的内部管理机制是关键。本文对我国会计师事务所运行机制的创新提出几点意见。
一、改革会计师事务所的领导机制是创新会计师事务所运行机制的关键
我国会计师事务所的体制改革采用的是“新瓶装旧酒”的方式，无论是合伙所还是合作所的骨干注册会计师，多数来源于原来的挂靠所（国资所），会计师事务所的管理模式基本上还是“行政式”、“家族式”和“老板式”。在市场经济体制逐步健全与完善的情况下，这种决策缺乏民主性、科学性的旧的会计师事务所管理模式难以使注册会计师当家作主。会计师事务所内部出现矛盾后自身解决问题的能力极差，人员易合易分，难以形成规模，与会计师事务所专业化、规模化的发展方向极不适应。把会计师事务所的命运交给一个人，从根本上遏制了会计师事务所内部的活力，也不利于其内部诚信控制机制的形成。
会计师事务所作为社会中介组织，不单纯是物质资本的组合，更是智力型劳动的组合，即“人合”。会计师事务所以其章程为基础，注册会计师在章程范围内享有平等的权利与义务。因此，这就确立了会计师事务所依据章程公开、民主的领导机制。建立会计师事务所领导机制的途径是会计师事务所向公司化的法人治理机制发展，即会计师事务所的决策权与行政管理权相分离，建立有效的监督机制。在这种领导机制下，重大问题的决策均由注册会计师大会或注册会计师合伙人、合作人会议共同讨论决定，会议主持人由民主选举的德才兼备的会计师事务所主任担任。重大问题决策后的执行工作，则交由会计师事务所的执行经理负责，并向注册会计师大会或注册会计师合伙人、合作人会议报告工作。构建会计师事务所的决策权、执行权与监督权分工协作的领导机制，有利于维护注册会计师的经济权益和保障注册会计师当家作主的民主政治权利；有利于充分调动注册会计师的积极性，使决策民主化、科学化，使注册会计师个人的发展与会计师事务所的命运紧密地联系在一起，增强会计师事务所的凝聚力并形成领导合力；有利于对外吸引人才，使会计师事务所朝着专业化、规模化的方向发展，增强会计师事务所的整体服务能力和社会公信力。
二、改革会计师事务所的管理机制是创新会计师事务所运行机制的重点
目前，我国会计师事务所普遍存在着管理松懈、纪律松弛、制度形同虚设的问题。巨大的市场空间很容易使处于发展初期的会计师事务所在简单的管理层面上获得成功。但随着市场经济容量增长的放缓，竞争对手增多，特别是我国加入WTO后开放服务市场时间表的执行，如果仍一味地在市场扩张上下功夫而忽视管理机制的创新，会计师事务所就会被淘汰。这种简单扩张的管理方式实际上是“小作坊”、“小摊点”经营管理模式的体现。建立会计师事务所的管理机制必须克服计划经济体制和“农耕文化”的影响，树立与社会主义市场经济体制相适应的新观念，适应经济全球化大趋势对注册会计师行业提出的要求。注册会计师行业的国际化竞争必然要求会计师事务所向专业化、规模化、集团化的方向发展，这是国际市场竞争的内在要求。面对新形势，我国会计师事务所运行机制应具备以下特点：
1．成长性。成长性就是要求以市场为导向，不断提高注册会计师的素质。在激烈的市场竞争面前，会计师事务所一定要重视第一生产力，依靠人才、知识的更新增强会计师事务所的整体服务能力。职业道德和职业纪律意识既是会计师事务所“软件”建设的重要内容，也是其“软件”建设的根基。注册会计师只有树立正确的世界观、人生观和价值观，才能将自身的价值与事业的发展融为一体，把事业作为人生的追求与奋斗目标。成长性体现在“硬件”上就是要实现设备现代化，特别是实现信息网络的现代化。“软件”与“硬件”互为作用，才能充分体现会计师事务所的成长性。
2．公开性。管理的公开性是指会计师事务所依照法律法规等实施管理。制度管理就是公开管理。会计师事务所的制度应分为两类：一类是国家的法律法规以及行政管理部门、行业管理部门制定的各项制度；另一类是会计师事务所内部的各项管理制度。前瞻性要求会计师事务所的运行机制能够调动注册会计师的积极性与创造性。管理的公开性是管理民主性的必然要求，而当前管理的公开性要着重解决财务管理的公开性。
3．自律性。会计师事务所作为社会中介组织要在日益激烈的竞争中立于不败之地，就必须具有严格的自律性。会计师事务所的自律性是建立在其自律之上的，只有建立健康高效的自律机制，才能体现其严格的自律性。当前会计师事务所的自律机制普遍存在缺陷：决策权、执行权与监督权没有分离；没有体现前瞻性的章程和规章制度；整体自律意识差、有章不循等。增强会计师事务所的自律性，要在所内建立和完善党组织，发挥党组织的战斗堡垒作用和党员注册会计师的模范带头作用是有力的组织保证之一。
4．服务性。会计师事务所是注册会计师之家，温馨的家才会对注册会计师产生强大的凝聚力。会计师事务所的服务性体现在其要满腔热情地为注册会计师办实事，不仅为注册会计师的从业服务，而且为注册会计师的生活服务，要为注册会计师排忧解难并为注册会计师的学习、工作、生活和成长进步创造条件。

三、建立有效的会计服务机制是创新会计师事务所运行机制的目标
在市场经济条件下，服务也是商品，能否为社会提供有效的会计和审计服务是社会对注册会计师队伍认可的唯一标准。会计师事务所提供的服务是注册会计师的知识水平、业务能力、道德涵养、处世哲学、服务态度以及会计师事务所文化要素的综合反映，就创新会计师事务所运行机制而言，是领导机制、管理机制的最终体现。
1．建立有效的会计和审计服务机制，会计师事务所面向开放的市场经济，使会计师事务所向专业化、规模化、集团化的方向大踏步迈进。随着经济的全球化发展和知识经济的到来，我国加入WTO后，会计师事务所的业务将从传统的以审计业务为主转变为审计、非审计业务并重，业务范围将逐步扩大；随着社会主义市场经济体制的建立与完善，资本市场、金融市场的不断完善以及市场参与主体的进一步细分和复杂化，必将促使会计师事务所的业务向专业化发展。现代会计师事务所的业务尤其是开拓国际领域的业务，要涉及多个专业领域，规模化、集团化是会计师事务所的发展方向。要从“小作坊”、“小摊点”的传统经营管理模式中解脱出来，克服工作方式上的重个人、轻群体、忽视团结合作和集体力量的观念，加速会计师事务所向专业化、规模化、集团化方向发展的进程，重塑注册会计师行业的社会形象，取信于社会。
2．建立新的会计和审计服务机制，会计师事务所的经营机制是基础，发挥专业人才的作用是关键。知识经济的到来、业务领域的扩大要求会计师事务所重视知识的更新，提高注册会计师的学历程度和延长教育的时间，吸纳新的人才。我国目前对注册会计师考试参考人员的资格只要求大专以上学历，学历要求是偏低的，而司法考试要求参考者须具备本科以上学历的做法就比较值得借鉴。为解决人才需求与人才培养在时间差上的矛盾，可以考虑采取给注册会计师配备助手的办法，一个执业注册会计师配备多名助手，每一个助手精通某一方面的专业知识，多名助手涉及多个领域，使注册会计师执业形成一个工作群体，以保证服务质量。目前，会计师事务所应在社会上聘请各方面的专家型人才，形成会计师事务所能够掌握的人才信息网络，一旦需要就能及时发挥作用。
3．建立会计和审计服务机制，健全会计师事务所执业风险责任制。注册会计师在执业过程中故意或过失造成委托人或相关利益者损失，除应受到行政或行业处罚、处分外，必须给予赔偿，对故意违反者要加大其违规违法的成本。这就从制度上保障了会计师事务所为社会提供会计和审计服务的质量，使注册会计师诚信道德水平得以提高。