增值税是链条税的原理

增值税,顾名思义,就是对生产销售过程中的“增值(额)”征收的一种税。要学习好增值税,必须要从增值税的基本原理入手。一、增值税是对“增值(额)”征税 我们先来看一个例子:
上图中小贝向大家展示了橙汁的生产流程(简化版),在这个流程中总共涉及四个经营实体:果农、榨汁厂、瓶胚厂、饮料厂。我们在理解增值税的时候,不要孤立去看某个经营实体,而应该从整个生产链条来看,也就是从橙子到最终的瓶装饮料这个生产过程。在这个生产过程中,只要企业对最终产品作出了“贡献”,就会产生“增值”(或称作“增值额”)。比如,榨汁厂花了1000元收购1吨的橙子,然后把它榨汁后按1500元卖给了饮料厂,在这个过程中,它就产生了500元的“增值(额)”,增值税就是要对这500元的“增值(额)”进行征税。 有同学可能会想到,那不就是对榨汁厂所赚的500元征税吗?这个理解并不完全正确,因为虽然橙汁卖了1500元,但实际上这1500元里面还包含了榨汁厂的人工、水电、配送物流等各种成本(假设是200元),所以榨汁厂真正赚到的只有300元,而这300元就是所得税中“所得”。因此,同学们要注意区分“所得”和“增值(额)”并不是同一个概念。 可能有同学会问,这里面是否存在重复征税?确实会存在重复征税,因为我们对500元征收了增值税,同时又对500元当中的300元所得征收了企业所得税。但需要注意的是,重复征税并不一定就是坏事,比如某个国家按40%来征收企业所得税但不征收增值税,而另一个国家按6%征收增值税然后再按25%征收企业所得税,后者虽然有重复征税,但是就本例而言企业的总税负更低。实际上国家在设置税制的时候就会考虑到这个问题,因此针对不同的行业设置了不同的增值税税率,以此来平衡企业的整体税负。二、增值税并不是按“增值(额)”计税 看到上述标题可能有同学会蒙圈了,既然增值税是对“增值(额)”征税,为啥又说它不是按“增值(额)” 计税呢?这是因为,在实际计算时,这个“增值(额)”并不好计算。比如榨汁厂,它从A农场收购了1吨橙子花了1000元,从B农场收购了2吨橙子花了1800元,然后这个月它实际用了2吨橙子榨汁,卖给饮料厂售价是2300元,请问这个过程中榨汁厂产生了多少“增值额”?有同学说是400(=2300-1000-900)。对吗?可能对,但题目有告诉你是用哪些橙子来榨汁了吗?再比如说,榨汁厂为了让橙汁保持新鲜,可能需要在其中加入了一些保鲜剂,这也是一种原料的投入啊,在考虑增值额的时候也得考虑进去吧?这样在计算增值额的时候就更加复杂了。因此,为了简化计算,在计算增值税的时候我们进行了公式的转换: 增值税=增值额×税率=(产品售价-原料买价)×税率=产品售价×税率-原料买价×税率 转换之后,我们不用考虑榨汁厂出售的橙汁中实际耗用了多少橙子,只要它出售了橙汁就计算税额(称为“销项税”),只要它采购了橙子就计算另一个税额(称为“进项税”),这样子,企业每个月只要按照“销项税减去进项税”之后的税额去缴纳增值税就可以,而不用再去计算“增值(额)”了。虽然每个月计算出的增值税跟按照理论上的“增值(额)”计算出来的增值税并不完全相同,但是放到长时间来看,两者的总和是一致的。三、增值税是一条链,环环征收、环环抵扣 增值税是对整个生产经营链条进行征税,只要产生增值就会增值税的问题,它是和商品的整个生产和流通紧密联系的,相比而言,例如消费税、资源税等,则通常只是针对某个特定环节征税。
比如一瓶高档白酒,出厂价是2000元,酒厂销售的时候产生了2000×13%=260元的销项税额。批发代理商要支付给酒厂的金额是2000元加上260元的增值税,即2260元。然后,批发代理商按照2500元的价格将白酒出售给超市,产生了2500×13%=325元的销项税额。对于批发代理商而言,它产生的增值额实际上是500元(=2500-2000),虽然它给了酒厂2260元,但里面的260元增值税是可以作为进项税额抵扣的,所以它真正的成本是2000元而不是2260元。批发代理商给国家缴纳的增值税实际上是销项税额-进项税额=325-260=65元,这跟直接用增值额500元×13%的计算结果是一样的。 我们再沿着经营链条往下走,到了超市这个环节。假设超市按照2800元将白酒卖给了消费者,则它产生的增值额是2800-2500=300元,超市要缴纳的增值税就是2800×13%-2500×13%=39元。 然后到了最后的消费者,他需要支付2800元加上2800元×13%的增值税,总共是3164元来购买这瓶白酒。当然,超市在所标的零售价通常是包含了增值税的,所以你看到的零售价标的是3164元而不是2800元,在计算的时候需要用3164÷(1+13%)来换算成不含税价2800元。四、增值税链条的最后环节才是增值税最终的负担者 在上述的增值税链条中,虽然每个环节都需要征收增值税,但实际上,这些增值税最终都是由消费者来承担的,消费者所支付的3164元,实际上是在酒厂的出厂价2000元的基础上,加上各环节的增值额和增值税之后的结果,即(2000+260)+(500+65)+(300+39)。 细心的同学可能发现,这个计算公式中的酒厂环节用到了260元并不是它真正缴纳的增值税,因为它也有进项税呀?实际上,这个260元销项税,就是根据酒厂及之前各环节所产生的增值额计算出来的增值税累加的结果。要理解这一点,我们假设最初一个环节要缴纳的增值税是A,它之前没有其他环节,所以它缴纳的税额就是它的销项税额,然后下一个环节的销项税额是B,依次类推,到了酒厂这个环节销项税额是D,那么将上述各环节要缴纳的增值税相加,就是A+(B-A)+(C-B)+(D-C),最后得到的结果就是D。 可以看到,增值税的销项税额就像滚雪球一样,随着商品不断增值,它不断累积增大,但最终都需要由最后一个环节的消费者来买单,因为消费者已经没有下一环了,所以他所支付的增值税364元无法抵扣,是他真正要承担的税负,而以前各环节虽然都缴纳了增值税,但实际上这个增值税是可以转嫁到下一环节的。比如批发代理商计算出的325元销项税超市付款的时候会给到它,再减去它支付给酒厂的进项税(也是酒厂的销项税)260元,差额65元上缴给国家,所以批发代理商从中并没有因为增值税而产生任何收益或损失,它只是扮演了一个类似“代收代缴”的角色。五、增值税是“价外税” 通过上面的例子我们可以看到,在计算增值税的时候,商品的价格跟增值税始终是并列的,增值税并没有包含在商品的价格里头,因此我们说增值税属于“价外税”。 我们来看一张增值税专用发票:
在这张发票当中,“金额”栏就是商品的不含税售价,而“税额”栏就是根据“金额×税率”计算出来的结果。大家也可以结合会计分录来理解,如: 借:原材料 1000 ※注意原材料入账成本并没有包括增值税,因为增值税可以抵扣 应交税费——应交增值税(进项税额) 130 贷:银行存款 1130 作为对比,我们来讲一下什么是“价内税”。消费税就是一种典型的价内税,所谓价内税,就是说这种税会包含在商品的售价里头。比如,对于白酒,现行的消费税率是20%加上元/500克(毫升),需要在生产环节征收,也就是酒厂的环节,比如我们上面的例子,比如一瓶500毫升的白酒出厂价2000元,那么它需要缴纳的消费税是2000×20%+元=元。这个元酒厂缴纳了之后并不能转嫁到下一环节,也不存在抵扣的问题,所以是实打实由酒厂所负担的税收。而实际上,酒厂在进行2000元定价的时候就会考虑这个因素,也就是说,这2000元的出厂价中,实际上的组成可能是这样子的:
消费税是价内税 可见,消费税实际上就是出厂价的一部分,所以我们将其称为“价内税”。 请您思考:在我们计算增值税和消费税的时候,对于从价计征消费税的商品两者的计算基数是一样的,而对于从量征收消费税的商品两者的计算基数则是不一样的,这是为什么呢?六、根据增值税原理理解政策 理解了增值税的原理之后,对于我国目前的一些增值税政策就比较好理解了。 1.为什么不同商品(或服务)适用的税率不同? 目前,增值税税率有13%、9%、6%三档税率,还有一些特殊商品和出口货物实行零税率。比如我们在超市买一瓶橙汁,适用的税率是13%,而如果是买一包大米,适用的税率则是9%。那为什么会有这种差异呢? 首先,我们说增值税是一条链,链条最后的环节就是增值税的最终负担者,因此,对于像粮食、自来水等生活必需品,国家实行的是低税率的政策(9%),因为税负越重老百姓的负担就会越大。 其次,每个环节的增值税征收都会对企业产生直接影响。虽然我们说增值税会转嫁,但这其实是有两个假设:(1)企业的产品都能够顺利卖出去;(2)企业的现金流量充足,不用担心因为缴纳了增值税就会影响到企业的经营。而现实中,企业的现金并不是无限的,每一元对于企业的经营都十分重要,缴纳了增值税意味着企业可支配的现金就会减少,从而给企业造成一种负担。另一方面,不同的税率会影响到企业产品的最终售价,从而会影响商品的销售,如果商品卖不出去,企业就收不回现金流,持续经营就会受到影响。 再次,不同行业的增值额构成(来源)不同。我们说增值税是对“增值额”征税,而“创造”增值额的过程,实际上就是企业通过对购买的各种资源(包括服务)进行整合,然后产生输出的过程。而增值额实际上就是企业付出的劳动力、资金、技术、商誉等所对应的市场价值。由于不同行业的增值额构成不同,国家出于对不同产业发展的考虑,自然会设置不同的税率。 2.为什么出口货物要实行零税率? 这一点比较好理解,因为增值税是“价外税”,而出口的货物是需要参与到国际竞争的,到了对方进口国(或地区),人家往往会增收进口环节的增值税,如果我们出口的时候还对货物征税,那么到了对方国家(或地区)的商品就会征收了两道增值税,自然就会影响到其最终 其售价,进而让其丧失竞争力优势。因此,几乎所有的国家(或地区)对出口的货物实行的都是零税率政策,尽量让商品回归价值本源,让其能够在国际上公平竞争。 请您思考:零税率和免税是一回事吗? 3.为什么国家出台增值税留抵退税政策? 根据增值税计算公式,企业要缴纳的增值税是“销项税”减去“进项税”,如果企业当期的销项税大于进项税,那么企业就需要缴税;相反,如果企业当期的销项税小于进项税,企业就会形成留抵税款。一旦企业的商品卖不出去,企业就产生不了足够的销项税额,虽然在本环节由于销项税小于进项税而无需缴纳增值税,但是企业可是在购买商品的时候给了上一环节销项税(本企业的进项税),这虽然不是直接给国家的,但实际上是通过上一环节间接给了国家的(回顾上面提到的最后环节才是增值税的最终负担者),因此,如果企业长期出现进项税大于销项税的情况,将对企业的经营带来不利。因此,国家出台了增值税留抵退税政策,对于长时间进项税额得不到抵扣的企业,国家先把一部分钱(60%或100%)退还给企业,让企业可以有钱继续经营,因为只有企业活了,增值税的链条才能够继续下去,国家才能获得更多的税收来源。 4.如何理解视同销售的几种情形? 根据《 人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第四条规定:“单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物: (一)将货物交付其他单位或者个人代销;(二)销售代销货物; (三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外; (四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目; (五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费; (六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户; (七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者; (八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。” 视同销售是很多同学觉得比较难记住的内容,尤其是上面的第(四)至第(八)点,有些有“购进的货物”,有些又没有。实际上,只要你理解了增值税的原理,对于视同销售的情形就不再难理解了。 我们逐个来看: 第(一)和第(二)种情形:说的是同一件事,这里的代销,说的是代销方以自己的名义去销售和开具发票给购买者。假如不视同销售的话,代销方销售货物的时候需要计算销项税,但是,它可没有进项税可以抵扣,从而需要缴纳较多的增值税。相反,如果委托方视同销售,那么委托方就可以开发票给代销方,因此代销方就可以抵扣进项税了,而委托方也因此需要就货物的销售缴纳销项税。 第(三)种情形:货物从A机构到B机构,说的是以B机构的名义去开发票,原理跟上面的代销类似。 第(四)至(八)种情形:将自产、委托加工的货物用于这五个方面需要视同销售不难理解,因为货物已经流转到下一个环节,自然就要跟一般货物流转那样征收增值税了。容易混淆的是“购进货物”,对于购进货物用于非增值税应税项目、集体福利、个人消费,税法规定是其增值税进项税额不能抵扣。为啥?理由很简单:增值税链条已经终止了。要抵扣的前提是你要能够产生销项税,而用于上述三种情形,已经无法产生销项税,自然进项税就不能够抵扣了。而企业从购买到移送上述环节实际上就是一个“中间人”,它没有对货物形成增值,自然就不用视同销售了。那用于第(六)至(八)三种情形,即俗称的“投分送”为什么又要视同销售呢?这是因为,增值税链条还没有断,货物还需要继续流转到下一环节,因此,既然视同销售就需要计算销项税额,相应的进项税额也可以抵扣。 5.为什么有些商品可以选择简易计税? 这一点比较好理解,增值税是按照销项税减去进项税来计算的,而进项税的抵扣是需要有凭据的(如增值税专用发票),有些行业由于其特殊性,可能拿不到抵扣凭证,如果按照常规的计算方式,企业的税负就会很重,因此可以允许他们选择简易计税。例如,建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料,按3%的征收率计算增值税。砂、土、石料都是大自然的产物,而大自然是不会开发票的,所以企业就拿不到进项税的抵扣凭证。 6.如何理解收购发票? 我国对农业生产者销售自产农产品是免征增值税的,也就是说,虽然农户在种植的时候也会有增值,但是这个增值额是不用缴税的,因此农户也就无法开具增值税专用发票给收购企业,从而使收购企业无法抵扣相应的进项税。为了公平税负,国家给收购企业一项特殊的照顾,既然你无法取得可以抵扣进项税的合法凭证,就自己开一张吧!于是我国有了一种特殊的发票——收购发票。这种发票并不是销售方(农户)开给购买方,而是购买方(如榨汁厂)自己开具的。不过,随着 改革,单独的收购发票现在已经不再使用,而是通过在增值税普通发票左上角打印“收购”字样来取代,但两者的用途是一样的。 需要注意的是,收购发票的购买方就是本企业,而销售方就是农户或者农业合作社之类,税率填的是0,其实这有点类似于纳税人到税务机关 发票,只不过为了方便农户,直接将这个特权给了收购企业而已。而我们所说的10%或者9%,说的是扣除率而不是税率,并没有在收购发票上体现,也就是说,收购发票上的金额实际上就是一个不含税价,企业在计算进项税的时候,直接用收购发票上面的金额乘以10%或9%就可以了,而不是需要先除以(1+10%)之类。那为什么扣除率不是13%?这可是国家给企业的特殊照顾,就别太贪心了。