债务重组时应注意的几个税收问题

债务重组时应注意的几个税收问题
近年来在我国，无论是上市公司、大型国有企业还是大型外商投资企业，重组业务都层出不穷。因此2001年年初，国家对“债务重组”会计准则进行了修订，根据会计的谨慎性原则，缩小了公允价值的使用范围;将因此而产生的收益计入资本公积;损失仍计入营业外支出。而税法规定，以物抵债属于销售行为，应计算相应的流转税，并对由此产生的财产转让损益计入应纳税所得额，计算所得税。从而导致会计与税收的差异进一步加大。
本文以下内容主要讨论债务重组业务有可能涉及的各种税收问题：
一、流转税
(一)增值税
按照增值税暂行条例及细则规定，当以存货、机器设备等实物资产抵偿债权人的债务，发生债务重组时，不仅应做债务重组的会计处理，而且应做缴纳增值税的会计处理，并同时按规定期限到税务部门申报纳税。转让的存货如属增值税的应税项目，则应正确确定其应税销售额，有销售额的按销售额计算缴纳增值税，如无销售额应按以下顺序确定销售额：a.按纳税人当月同类货物的平均销售的价格确定;b.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;c.按组成计税价格确定，组成计税价格公式为：组成计税价格成本×(1+成本利润率)。属于应征的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
(二)营业税
营业税纳税事项主项发生在以专利权等无形资产抵偿的债务重组中。当债务人以自己的商标权、专利权、专有技术使用权等无形资产抵偿债务时，不能仅进行相应的会计处理，还应该办理营业税纳税事项。因为这种抵偿方式的债务重组，实质上也是债务人向债权人转让无形资产，按照营业税暂行条例及细则规定，应按5%的税率缴纳营业税。
(三)消费税
若债务重组涉及消费税的应税项目，还应进行消费税处理。属于从价计征的，应按同类最高售价计算缴纳消费税;属于从量计征的，按移送数量及适用税额计征。
二、所得税
(一)债务重组损失的所得税处理
按照《企业会计准则》的要求：债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值时，其差额应作为损失直接计入当期损益;以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组的应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失。而按照现行税法规定，债权人发生的债务重组损失，符合“坏账”确认的条件时，报主管税务机关批准后可以扣除。
按照《企业会计准则》的要求：债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和大于应付债务账面价值的部分，作为损失直接计入的当期损益。而按照现行税法规定，债务人以非货币性资产抵偿债务“应视同销售”，按照公允价值减去账面价值的差额调整当期应纳税所得额，与此同时，对债务人确认的重组损失不能在税前扣除。这主要是因为，债务人发生的重组损失不同于资产转让损失，更重要的是，债务重组多见于关联企业之间，如果允许债务人在税收上承认重组损失，这将会成为税法的一个漏洞，而被纳税人从避税的角度加以利用。
(二)债务重组收益的所得税处理
按照《企业会计准则》的要求，债务人通过债务重组获得的收益不计入损益，直接计入资本公积处理。而按照现行税法规定，债务人以现金资产偿还债务形成的资本公积，由于在双方协商一致基础上支付的现金低于应付债务帐面价值的差额不需再付，这部分差额应作为收入总额———其他收入直接调整当期应纳税所得额。债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积从税收角度可以分为：资产转让收益，应调整应纳税所得额，确认资产转让所得以及“差额”超过资产转让收益部分的债务重组收益，应作为收入总额———其他收入直接调当期应纳税所得额。当出现资本公积小于资产转让所得时，由于债务人发生的重组损失和不得扣除，因此应以资产转让所得作为重组所得，调增应纳税所得额。以修改其他债务条件进行债务重组而形成的资本公积，按上述情况处理。
三、其他税种
(一)契税
这种情况主要发生在当债务人以自己的房屋、土地来抵偿所得债权人债务的情况下。按照契税暂行条例及细则规定，以土地、房屋权属抵债视同土地使用权、房屋权属转让，其承受人为纳税义务人。因此，作为承受人的债权人就是缴纳契税的义务人。在发生这种情况的债务重组时，债权人就不能只作相关债务重组的会计处理，还要作应缴纳契税的会计处理和按照规定期限到契税征收部门纳税。
(二)印花税
根据印花税暂行条例规定，凡书立购销合同、书立产权转移书据的，其立合同人、立书据人均是印花税的纳税人。因此，除经法院裁定而发生的债务重组外，无论发生上述提及的哪种债务重组方式，都要经过债权人、债务人按一定程序，并最终签订债务重组的书面协议。而这种只要不是经过法院裁定，而是由债权人、债务人双方签订书面协议发生的上述债务重组，其债权人、债务人在进行债务重组会计处理的同时，均应进行应缴印花税的会计处理，办理交纳印花税事项，按不同的方式、不同的性质、不同的税率，分别计算应缴的印花税额。