非同一控制下房地产企业吸收合并的财税处理研究

【摘要】 近十年来，房地产企业通过兼并重组取得了快速的发展，而兼并重组随后就会带来复杂的财税处理事项。本文主要是针对兼并重组的方式之一吸收合并项下，如何进行有效的会计与税务处理做一下探讨研究。会计上主要结合新准则的规定，对涉及到的会计处理进行分析，税务上主要从税务筹划的角度来分析如何能有效的降低税务成本，最后，根据笔者在实务中总结出的一些工作经验提出一些财税处理中的注意事项。希望本文能给正在从事房地产吸收合并业务的广大财务人员提供一些有价值的参考。
　　 【关键字】 非同一控制;吸收合并;房地产
　　近十年来，房地产企业经过快速发展，已然成为我国国民经济发展的主要支柱产业之一。房地产企业发展的一个快速而有效的途径便是企业并购，通过并购，企业可以迅速实现规模扩张，加强对市场的控制力，实现快速发展。而企业并购随后就会带来一系列复杂的财税处理问题，本文针对房地产企业并购的主要方式之一即吸收合并下的各项财税处理进行深入研究。
　　 一、非同一控制下房地产企业吸收合并概述
　　所谓非同一控制是指，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。吸收合并则是指合并方从被合并方股东手中购入被合并方的所有资产和负债，合并完成后，被合并方的资产和负债全部纳入合并方，被合并方不复存在。用公式表示就是A+B=A。
　　对于合并方来说，吸收合并更利于合并后的企业资源整合，完善治理结构，实现一体化战略。房地产企业的吸收合并由于涉及到不动产的转移，因此会涉及一系列的证照过户问题，流程相对更加复杂。同时，涉税金额也很大，为税收筹划提供了更大的空间。
　　从吸收合并的定义我们可以看出，吸收合并涉及到合并方、被合并方以及被合并方股东三方，在进行相关财税处理时，一定要弄清楚他们之间的相互关系，这样才能得出最优的处理方案。
　　 二、非同一控制下房地产企业吸收合并涉及到的相关财税事项
　　1、税务事项分析
　　非同一控制下房地产企业的吸收合并，由于存在不动产从被合并企业向合并企业转移的情况，因此，涉及到的主要税种有营业税、土地增值税和企业所得税。
　　(1)营业税分析
　　一方面吸收合并的实质是被合并企业股东将被合并企业的资产、负债转移至另一家企业，这是一种资产的转移行为，而不是买卖行为。
　　另一方面根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
　　因此，吸收合并中涉及到的不动产的转移不用缴纳营业税。
　　(2)土地增值税分析
　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
　　因此，吸收合并中涉及到的不动产的转移不用缴纳土地增值税。
　　(3)企业所得税分析
　　按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)文件，符合一定条件的企业重组可以适用特殊性税务处理。
　　因此，吸收合并如果能满足特殊性税务处理的要求，则被合并方以及被合并方股东不用缴纳企业所得税，而如果不满足特殊性税务处理要求，则要按一般性税务处理要求进行所得税清算。
　　2、会计事项分析
　　按照《企业准则第20号――企业合并》、《企业会计准则第33号――合并财务报表》的相关内容，非同一控制下的吸收合并，各方在进行会计处理时应该遵循市场原则，承认被合并方的公允价值，按购买法处理。
　　对于合并方而言，一方面要将购买日取得的被合并方资产和负债的公允价值作为合并方的入账依据，另一方面，合并方在确认取得的被合并方资产和负债的计税基础时，需要区分一般性税务处理与特殊性税务处理两种情况。如果采用的是一般性税务处理，那合并方取得的被合并方资产和负债的计税基础为其公允价值，则不会产生所得税的暂时性差异，无需确认递延所得税。如果采用的是特殊性税务处理，那合并方取得的被合并方资产和负债的计税基础为原被合并方的账面价值，这时就会产生所得税的暂时性差异，需确认递延所得税。
　　对于被合并方而言，如果采用的是一般性税务处理，则需进行所得税清算，然后再结束账簿。而如果采用的特殊性税务处理，则无需进行所得税清算，直接结束账簿即可。
　　对于被合并方的股东而言，如果采用的是一般性税务处理，则按一般的股权转让确认损益。如果采用的是特殊性税务处理，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
　 　三、案例分析
　　1、案例背景
　　A、B两家公司均为房地产开发公司，B公司为C公司的下属全资子公司，A、B公司属于非同一控制，2014年8月A公司董事会决定吸收合并B公司，合并日为2014年9月30日，相关资料如下：
　　B公司在合并日的净资产公允价值为7500万，其在合并日的资产负债表简表如下，存货为B公司开发的存量商品房，C公司对B公司的投资额为2000万元，持股100%。为完成吸收合并，A公司向C公司定向增发股票2000万股，每股市价4元。所得税税率25%，不考虑其他费用。
　　2、案例分析及业务处理
　　(1)案例的财税分析
　　①该事项中虽然涉及到不动产从B公司转移到A公司，但从上面的分析中可以知道这种情况下的不动产转移不用缴纳营业税与土地增值税。
　　②在本次吸收合并中，B公司股东C公司获得的股权支付金额占交易总金额的比例为100%，该比例满足特殊性税务处理所要求的股权支付金额不低于交易总金额85%的要求，且其他要求也均满足，因此，该合并事项可以适用特殊性税务处理。
　　③在进行业务处理时，A、B、C三公司既可以选择特殊性税务处理，也可以选择一般性税务处理的方法。下面在进行具体的业务处理时，我们将区分这两中情况进行分析处理。
　　(2)A公司的相关财税处理
　　①合并各方均采用特殊性纳税处理的情况
　　由于A与B公司属于非同一控制下的两家公司，因此A公司获取的B公司的资产和负债均以公允价值确认计量，同时由于A公司支付的`对价总额为8000万元(2000万股*4元/股)超过了B公司的净资产公允价值7500万元，按照《企业会计准则第20号-企业合并》相关规定，该部分差额500万元应确认为吸收合并完成后A公司的商誉。
　　会计分录(1)为：
　　借：货币资金 1000
　　存货 7000
　　应收账款 500
　　商誉 500
　　贷：短期借款 1000
　　股本 2000
　　资本公积 6000
　　但A公司获取的B公司的资产和负债的计税基础仍为B公司在合并日的账面价值，因此产生递延所得税(见下表)。
　　会计分录(2)为：
　　借：所得税费用 500
　　贷：递延所得税负债 500
　　②合并各方均采用一般性税务处理的情况
　　这种情况下B公司的资产需按照公允价值视同销售，进行所得税清算。
　　B公司清算所得为7000-5000=2000 万元
　　B公司的清算所得税为2000*0、25=500 万元
　　对于A公司而言，通过吸收合并获得的B公司的资产就会减少500万的货币资金，同时由于获得的净资产减少500万，商誉也会相应增加500万元。
　　A公司此时的会计分录只需在分录(1)的基础上，再增加一个下面的调整分录(3)：
　　借：商誉 500
　　贷：货币资金 500
　　(3)B公司的相关财税处理
　　①合并各方均采用特殊性纳税处理的情况
　　B公司不用进行所得税清算，直接结束账簿，即将资产的账面金额与负债及所有者权益的账面金额对冲。
　　分录(4)：
　　借：实收资本 2000
　　资本公积 1000
　　未分配利润 2500
　　短期借款 1000
　　贷：银行存款 1000
　　存货 5000
　　应收账款 500
　　②合并各方均采用一般性税务处理的情况
　　B公司需对资产视同销售，进行所得税清算。
　　分录(5)：
　　借：所得税费用 500
　　贷：银行存款 500
　　完成所得税清算后，再结束账簿。
　　(4)C公司的相关财税处理
　　①合并各方均采用特殊性纳税处理的情况
　　C公司以其原持有的B公司的2000万股权换取到了持有A公司的2000万股股份，其性质属于非货币性交换，根据《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》的相关规定，C公司换入的A公司2000万股股份应以公允价值计量，同时终止确认原持有的B公司的股权。
　　分录(6)：
　　借：长期股权投资-A公司 8000 (2000*4)
　　贷：长期股权投资-B公司 2000
　　投资收益 6000
　　由于特殊性纳税处理时“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。”，因此C公司的长期股权投资的计税基础在交换前后并未发生变化，进而该笔非货币性交换在税务上并不会产生收益。因此，C公司在年度所得税汇算清缴时需在利润总额的基础上做6000万元的纳税调减。
　　同时，由于长期股权投资的账面价值8000万元与其计税基础2000万元之间存在6000万元的暂时性差异，因此，需确认一笔递延所得税负债。
　　分录(7)：
　　借：所得税费用 1500
　　贷：递延所得税负债 1500
　　②合并各方均采用一般性税务处理的情况
　　此时，分录(6)所确认的投资收益就属于应纳税收益，会计分录只需在分录(6)的基础上再增加一笔调整分录(8)：
　　借：所得税费用 1500
　　贷：应缴税金――企业所得税 1500
　　 3、结论
　　通过该案例的分析，我们可以知道非同一控制下的房地产企业吸收合并在会计处理上，各相关方均要以公允价值为基础进行核算。公允价值虽然可以更好的反映资产的市场价值，但是很多时候资产的公允价值并不容易获得或难以准确获得，这就为企业的会计筹划或利润调节提供了一定的操作空间，在这一点上不如按照账面价值进行核算更为稳定。
　　同时，在税务处理上，吸收合并可以产生很好的避税作用，是一个非常好的税务筹划方式。
　　四、非同一控制下房地产企业吸收合并财税处理的注意事项1、各公司税务处理方式的统一性
　　在可以选择特殊性税务处理的情况下，各相关公司对所得税的处理方式要统一。即要么全部选择特殊性税务处理的方式，要么全部选择一般性税务处理的方式，不能出现一方选用特殊性税务处理，而另一方选用一般性税务处理的情况。
　　为保证所得税税务处理方式的统一，各公司在吸收合并过程应达成一致意见，形成书面记录，并按税务要求进行相关备案。
　　2、税金免交的暂时性，而非永久性
　　非同一控制下房地产企业吸收合并涉及到的不动产转移，可以免交营业税与土地增值税。但是，我们应该注意，这种免交，并非永久性的免交，而是属于一种暂时性的免交。在吸收合并过程中被合并方免交的税金，将来会由合并方进行承担。拿营业税来说，当合并企业将不动产存货完成对外销售时，就需要按收入全额缴纳营业税，而不是按差额交税。
　　了解到该免税只是一种暂行性的免税，对合并企业来说，在准确评估吸收合并整体的经济效益时有非常重要的作用。
　　3、土地增值税清算完成的及时性
　　目前土地增值税清算属于税务部门对房地产开发企业监控的重点内容，虽然在吸收合并过程涉及到的不动产转移可以暂免征收土地增值税，但是对于之前已完成销售的房产项目一定要完成土地增值税的清算，否则可能会影响后续的税务注销事项，甚至会影响整个吸收合并的进程。
　　因此，合并企业在前期的尽职调查中也应重点关注被合并方土地增值税的清算情况，对于符合清算条件的项目一定要及时清算，以免影响后续的事项处理。
　　参考文献：
　　[1]葛艳秋，杨宗海.非同一控制下的企业合并. 管理信息化，2012年12月第15卷第24期
　　[2]钟骏华.吸收合并的所得税处理.会计师，2011年10月
　　[3]财政部，国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税〔2009〕59号)