税款滞纳金数额超过税款数额部分可以不缴吗？

根据《 人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据《 人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下称《实施细则》）第七十五条规定，加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。

从上述规定可知，税收滞纳金的加收税法只规定了加收比例和起止期限，并未对滞纳金数额是否可以超过税款数额作出限制，按上述规定计算，当税款滞纳期限超过2000天（约5年半），税收滞纳金数额将超过税款数额。那么超过税款数额部分的滞纳金是否可以不缴呢？

这个问题在2012年1月1日《 人共和国行政强制法》（以下简称《强制法》）生效之前是没有任何争议的，即需要全额缴纳。但在该法实施之后，就一直争议不断。原因在于该法第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定,当事人逾期不履行的,行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。于是，很多人认为，根据这一规定，税款滞纳金数额自然就不能超过税款数额，即税款滞纳金数额的最大值是税款数额，超过部分当然可以不缴。

实际上，我认为这个问题的关键在于税收滞纳金在性质上是否与《强制法》第四十五条规定的滞纳金相同？如果性质相同，应当适用《强制法》的规定，税款滞纳金数额不能超过税款数额，超过部分可以不缴。因为税收滞纳金计算的起止期限是在《实施细则》中规定的，该法属于行政法规，其效力低于《强制法》，且与其冲突，按照法律适用规则，应当适用《强制法》。如果性质不同，那就应当适用《征管法》和《实施细则》的规定，税款滞纳金数额可以超过税款数额，应当全额缴纳。

那么，二者的性质是否相同呢？

先来看《强制法》规定，根据该法第十二条规定，滞纳金性质是一种行政强制执行方式。该法第二条规定，行政强制执行是指行政机关或者行政机关申请人民法院,对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织,依法强制履行义务的行为。该法第四十五条规定，当事人逾期不履行的行政决定时，行政机关可以依法加处滞纳金，其目的在于督促行政相对人履行决定，而根据《征管法》第三十二的规定，税款滞纳金并不是一种行政强制执行方式，它的产生并不基于行政处理决定，而是基于税收实体法（如企业所得税法、个人所得税法等）对税款缴纳期限的规定，只要纳税人、扣缴义务人存在不按税收实体法规定的期限缴纳税款的行为，就应当加收滞纳金。它在性质上属于占用国家税收资金而产生的利息，侧重于对国家的补偿，其目的不在于强制纳税人履行义务。实际上，《征管法》规定的税收强制执行措施也并不包括加收滞纳金。为避免与《强制法》的滞纳金混同，2015年征管法修订征求意见稿，也曾建议把税款滞纳金改为“税收利息”，由此可见，税款滞纳金虽然与《强制法》中的滞纳金名称相同，但性质上确有根本区别，二者不能混同。

综上，税款滞纳金的加收应当适用《征管法》及《实施细则》的规定，其数额可以超过税款的数额，纳税人、扣缴义务人应当按照税务机关依法计算的税款滞纳金全额缴纳。