抵免限额的企业境外投资抵免新规

原《企业所得税法》规定，纳税人来源于 境外的所得，应依法在我国缴纳企业所得税，但已在境外缴纳的所得税税款，在我国汇总缴纳所得税时从应纳税额中扣除，扣除额不能超过境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额，即通常所说的“限额抵免”法。在保留原有政策的基础上，新《 人民共和国企业所得税法》（以下简称“新税法”）及《 人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称〈实施条例〉）增加了间接抵免法。现将有关企业境外投资所得税抵免政策分析如下。原“限额抵免”政策我国现行税法对企业“走出去”给予了适度支持，依据“公平”和“中性”的所得税原则对企业境外所得已纳税款作出了“限额抵免”的配套规定。这些规定主要有《 人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称〈企业所得税暂行条例〉）、《境外所得计征所得税暂行办法》（财税[1997]116号）等。《 人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称〈企业所得税实施细则〉）第三十九至第四十一条分别对“境外缴纳的所得税税款”、“扣除限额的基本计算方法”、“扣除限额应当分国(地区)不分项计算的原则”和“超过扣除限额的可以延期五年补扣”等基本事项均作出了细化规定，具体如下：《企业所得税实施细则》第三十九条规定：“条例第12条所称已在境外缴纳的所得税税款，是指纳税人来源于 境外的所得，在境外实际缴纳的所得税税款。不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款。但中外双方已签订避免双重征税协定的，按协定的规定执行”。第四十条规定：“条例第12条所称境外所得依本条例规定计算的应纳税额，是指纳税人的境外所得，依照条例及本细则的有关规定，扣除为取得该项所得摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额，据以计算的应纳税额。该应纳税额即为扣除限额，应当分国（地区）不分项计算。其计算公式如下：境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×（来源于某外国的所得÷境内、境外所得总额）”。第四十一条规定：“纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款，低于依照前条规定计算的扣除限额，可以从应纳税额中按实扣除；超过扣除限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额中扣除，也不得列为费用支出，但可用以后年度税额扣除的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。”对于如何执行上述规定，《境外所得计征所得税暂行办法》规定如下：（1）将境外所得区分为企业设立全资境外机构的境外所得和企业未设立全资境外机构取得的境外投资所得，同时规定境外实际发生的成本、费用，是指我国财务会计制度允许列支的成本、费用。（2）企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。（3）境外已缴纳所得税税款可以采取分国不分项抵扣方法或统一按16.5%的比例定率抵扣的方法，抵扣方法一经确定，不得任意更改。（4）纳税人境外投资、经营活动按所在国（地区）税法规定或政府规定获得的减免所得税，应区分不同情况按下列办法处理：①纳税人在与我国政府缔结避免双重征税协定的国家，按所在国税法及政府规定获得的所得税减免税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进行抵免；②对外经济合作企业承揽 政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和我国政府驻外使、领馆项目，获当地国家（地区）政府减免所得税的，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进行抵免。需要注意的是，对于不能提供境外完税凭证的某些内资企业，经主管税务机关批准，也可以采取“定率抵扣”的方法，不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额16.5%的比率计算抵扣税额。（5）纳税人在境外遇有风、火、水、震等严重自然灾害，损失较大，继续维持投资、经营活动确有困难的，应取得 政府驻当地使、领馆等驻外机构的证明后，按现行规定报经税务机关批准，按照《企业所得税暂行条例》和《企业所得税实施细则》的有关规定，其境外所得给予一年减征或免征所得税的照顾；纳税人举办的境外企业或其他投资活动（如工程承包、劳务承包等），由于所在国（地区）发生战争或政治动乱等不可抗拒的客观因素造成较大损失的，可比照前款规定办理。新税法首次引入间接抵免法新税法规定，居民企业应当就其来源于 境内、境外的所得缴纳企业所得税；非居民企业在 境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于 境内的所得，以及发生在 境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。新税法第二十三条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可在以后五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（1）居民企业来源于 境外的应税所得；（2）非居民企业在 境内设立机构、场所，取得发生在 境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。新税法第二十四条规定，居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于 境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。新税法保留了原税法对境外所得直接负担的所得税给予抵免的方法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免法。此外，新税法第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除；第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利；第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年；第十九条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；（3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。《实施条例》完善鼓励企业境外投资政策（一）对相关概念进行了明确。《实施条例》规定，已在境外缴纳的所得税税额是指企业来源于 境外的所得依照 境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。抵免限额是指企业来源于 境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。五个年度是指从企业取得的来源于 境外的所得，已在 境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续五个纳税年度。（二）限额抵免计算公式表述有变化。《实施条例》规定，除国务院、财政部、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：抵免限额= 境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷ 境内、境外应纳税所得总额。（三）直接、间接控制注意20%控股比例。《实施条例》规定，直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。间接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院、财政部、税务主管部门另行制定。需要注意的是，根据《国家税务总局关于企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）的通知》（国税发[2007]10号）的规定，进行境外所得税抵扣须通过以下审核：1、获取境外所得税抵扣和计算明细表，并与企业所得税纳税申报表等账表核对一致；2、审核企业境外收入总额是否按照税收规定的范围和标准扣除境外发生的成本、费用，计算的境外所得、境外免税所得及境外应纳税所得额金额是否符合有关税收规定；3、审核并确认企业本年度境外所得税扣除限额和抵扣金额是否符合有关税收规定，计算的金额是否准确。