如何构建政府成本会计体系

一、政府成本的构成
政府成本是由政府运行成本、决策成本、寻租成本、制度成本和其他五个方面构成。其中只有运行成本是可以根据财政支出等数据分析出，它是有据可查的。
政府运行成本是政府在运行过程中所耗用的各种资源，按支出目的可将它分为人力成本、公务成本、设施成本三个部分。其中政府人工成本又主要包括四个部分：配置成本，开发成本，使用成本，保障成本。
政府决策成本包括六个部分，即决策的直接成本、机会成本、社会成本、沉没成本、风险成本、决策失误成本。其中决策失误不仅包括为决策失误的造成的直接损失，而且也包括引发一系列新问题的解决成本。由于失误的发生政府没有及时快速的做出相应的反应就会导致更严重的后果，即使做出反应也不能确保立即有效的控制场面，而政府在处理这些事务时又增加了新的精力、时间、资源等的投入，这些都属于决策失误成本的范畴。
制度成本指从制度设计到制度变迁整个政府周期中发生的所有消耗，即为政府制定、实施和维持社会公共制度而付出的代价。任何制度的形成、执行、变迁等都需要投入相应的人力、物力和财力。
由于公务人员的行为失范、制度的漏洞让政府中本应该服务社会公众目的是创造社会价值与利益的资源用于为个人谋求利益，并且政府为减少杜绝寻租现象而投入的资源以及其他消耗都构成了寻租成本。
除上述四种成本外政府成本还包括政府政府交易成本、政府规模成本、政府边际成本等。

二、构建政府成本会计体系存在的障碍
（一）环境背景不理想
1.会计环境不理想
我国目前预算会计体系是以现金收付制为基础，成本会计的核算需要以权责发生制为准；由于没有专门针对政府成本的规章制度，成本会计的确认与计量没有依据；成本建设的理论条件不足；人员对建立成本会计体系的观念不强，而且政府会计人员关于成本的理论知识不足，实践操作几乎没有。

2.人员成本观念不强
政府部门传统观念是只看结果，不计成本，造成公务人员从上到下都没有计量成本的概念，造成很多资源的浪费，不便于成本的核算与成本会计体系的建立。而政府人员成本意识的增强将便于成本政策的顺利实施，促进政府成本会计体系的构建。

3.监督体系不健全
按监督主体的不同可以分为政府与社会监督两种。建立政府成本会计体系的根本目的就是正确核算政府日常以及各项活动的消耗成本，降低政府成本，提高资源的使用效率。目前我国实行决算报告制度无法合理反映政府的各项资产和成本，不利于改善政府运行效率和公共服务能力；信息公开化、透明化程度不够，不能满足不同信息使用者的需求。
（1）政府监督体系不健全
首先由于我国财政、审计、工商等部门存在各自为政、重复监督等问题，造成政府的监督差强人意。其次，部分公务人员素质不高，法制意识淡薄，为了个人利益，放弃原则，给大家通方便，便造成了“官官相护”、“威胁下级”、问题由大变小、由小变无等现象普遍发生，这些行为实际削弱了国家监督。
（2）社会监督机制缺失
由于目前信息公开的透明度不大，社会公众获取政府信息的途径非常有限，有时甚至获取不到任何结果，这种信息的不对称性严重阻碍了社会公众、机构等对政府部门的监督，损害了社会公众的权益。

（二）缺乏政府成本会计制度，信息反馈机制不完善
1.政府成本会计制度缺失
政府会计制度目前还是预算会计，不能准确地进行成本核算，会计体系无法满足管理体制改革与绩效评价制度的需要。政府改革正处于初级阶段，政府成本会计还处于理论建设阶段，会计制度更不是现阶段可以实现的。

2.政府成本信息披露缺失
过去几年来，从中央到地方，制定了“相当严苛”的公务消费档规定，吃、住、行、游无一例外不受限制，细化到连额外洗漱用品都明文禁止，可以说是事无巨细，这一系列规定出台后，关注公共财政和“三公”消费的学者曾估算，若按规定执行，各地的“三公”经费会有大幅下降，然而，各地财政预算报告的出炉，这一乐观的预期面临较大落差。政府除了公开“三公经费”来回应社会的期待之外，政府没有公开其他政府活动的成本信息。

三、构建政府成本会计体系的建议
（一）根据政府会计改革的计划：分阶段、分层次进行长期规划
政府会计改革是一个漫长的过程，我国目前的预算以收付实现制为基础，与政府改革中的财务会计和成本会计的权责发生制形成差异。
由于我国是一个人口众多的大国，政府层次多，结合我国国情，并不能像其他一些国家进行快速改革。而且从国外大多数国家看，政府改革是一个漫长的过程，不可能一步到位，一蹴而就，因此我们要做好打长期战斗的准备，坚持到底，在过程中灵活改动。
国发〔2014〕63号，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，方案中政府会计定位为预算会计功能与财务会计功能相结合，近期目标主要是使预算会计功能得到完善，加强政府财务会计功能，打牢政府财务报告核算基础，完备报告信息，远期目标应是等条件成熟时，实施政府成本会计。
因此，我们可以先在先行预算会计的基础上增加财务、成本、管理信息，在过程中四个齐头并进，不能弱化某一方，渐渐实现“四位一体”的会计模式，这样也有利于会计人员的培训，使人员的培养与政府的改革同时进行。

（二）处理好“四位一体”会计系统四者之间的的关系
根据图1所示：我国可以建立“四位一体”的政府会计体系，蕴含了四个会计子系统：政府预算会计、政府财务会计、政府管理会计和政府成本会计系统。能更全面反映政府的受托责任，四个子系统既相互独立又相互协调。
1.相互独立
（1）责任、目的不同
预算会计体系反映政府的预算情况；财务会计体系是对经济活动的综合核算，反映政府财务状况；管理会计体系主要为政府的内部管理服务，突出以人为中心的行为管理；成本会计体系反映资源的耗费情况。
（2）作用时间、信息特征不同
预算会计体系作用时间和信息主要是未来；财务会计体系信息则大多为过去时态；管理会计体系信息跨越过去、现在和未来三个时态；成本会计体系的信息为过去时。

2.相互协调
预算会计体系基于财务会计和成本会计体系的信息对政府以后的经济活动及其他做出预算，并提供资源分配决策和经营责任评价的有用信息；财务会计和成本会计体系中又可以反映政府对预算计划的执行情况；成本会计体系是财务会计体系源于成本的更具体详细的反映；管理会计体系基于这三者为政府组织提供管理策略，而这三者的情况又可以反映管理会计体系中决策的正确性。

（三）及时颁布各项规章制度，健全法律法规，形成成本会计准则
法律准则一方面可以引导我国中央政府以及地方政府进行成本会计改革，另一方面，也可以监督各级政府实施成本改革，而且也有助于公众督促政府改革的实施，使监督部门以及人民的监督权力有法律保证。

（四）提升财会人员以及政府人员的理论素质和观念素质
及时并且经常对会计人员开展教育培训，提高其专业技能，能与时俱进，熟练掌握成本会计核算方法以及成本核算方法的选择，推进改革发展，并且进行观念教育，使其树立正确的价值观，防止 。财会人员专业技能提升，也可能会对我国政府改革提供好的建议与思路，因此，培训等提高人员素质的实施是十分必要的。

（五）把政府成本纳入绩效考核体系中
把政府成本纳入官员绩效考核体系中，可以有效的改变地方政府官员“为提高GDP而不顾其他”、“按GDP来说话”的传统做法，可采取政府领导作出表率，并对表现好、业绩高的部门机构和人员作出表彰。这样有助于提高公务人员的行为素质及思想素质，使节约观念真正落到实处。

（六）引进成本会计软件，建立电子政务，精简政府部门
新加坡、美国等国家都通过建设电子政府，有效地降低了政府成本，我国可以借鉴他们的做法，通过进成本会计软件，建立电子政务，可减少会计人员的工作量，提高公务人员的效率，使人们可以快速高效的了解政府信息；精简政府部门使我国政府结构更合理，电子政府的建设使交流沟通更方便，成本更节约。