试述新会计准则的特点

新准则体系虽然是中文的表述，但依据的是国际会计准则的精神，在框架结构上也是一样的。我国政府推行会计国际趋同的态度既积极，又不乏现实。新准则考虑到了 经济目前的特点，针对特殊类别交易（如同一控制下企业合并等）和特定类型行业（如石油和天然气采掘业等）的会计核算提供了具体的规定，并保留了一些不同于国际会计准则的规定，包括不允许转回已计提的资产减值准备、针对某些政府补助的特殊会计处理和不具有投资关系的国有企业之间的交易不作为关联方交易披露等。

重要变化条款一：会计要素的计量。新的会计体系将按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入 会计体系，公允价值的应用，计量成为此次准则修改中的一大亮点。公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。

重要变化条款二：存货。新存货准则下，取消了原先采用的存货准则中的“后进先出”法，一律使用“先进先出”法记账。

重要变化条款三：资产减值准备。国际会计准则中，允许资产减值的转回，但是我国的新会计准则规定，资产减值是不可以转回的。

重要变化条款四：债务重组。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定。一些上市公司通过以低价资产换入高价资产，从而降低成本的做法将不再可行。

重要变化条款五：合并报表。新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

重要变化条款六：投资性房产。会计报表中须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。

重要变化条款七：证券投资。新准则要求，交易性证券投资期末应按交易所市价计价（视为公允价值），公允价值的变动计入当期损益。

一、出台新会计准则的背景

会计准则发展的最重要规则应当是“适应环境”。而我国新会计准则出台的原因，就是“环境使然”，是顺应国内外环境和经济发展的产物。

1、建立新会计准则是我国企业境外发展与境外融资的需要。

随着 加入世界贸易组织， 经济已融入了世界经济的大潮。我国很多企业已经走出国门参与国际竞争，境外融资与对外投资同时并存。企业能否从境外融资，关键因素是能否提供与国际市场趋同的财务报表。而现行会计准则与国际会计准则还存在着较大差距。

一、出台新会计准则的背景

2、建立新会计准则是我国市场经济建设和经济发展的需要。

随着我国逐步形成了公有制与多种所有制共同发展的所有制结构，按劳分配与按生产要素分配并存的多种分配制度逐渐趋于合理和完善。这就要求会计准则要覆盖不同所有制、不同经济成分的企业，并要求建立符合国际会计惯例的新会计准则。

近年来 经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、管理层收购、融资租赁、物价变动影响和国际结算等，迫切需要许多包括新的会计技术与方法的新会计准则。

一、出台新会计准则的背景

3、建立新会计准则是应对国际社会对 市场经济指责的需要。

我国加入世界贸易组织以来，发达国家设置种种壁垒阻挠 市场经济地位，并且诉诸各种反倾销诉讼使 遭受了大量经济损失。

2004年欧盟在评估我国完全市场经济地位时，就设置了独立于双边协定和WTO规则之外的条款：必须建立一个符合国际会计准则的、账目清楚的会计记录，该会计记录应当由独立的机构根据国际会计准则进行审计。诸如此类的“霸王条款”是促动我国推动建设与国际会计准则趋同的新会计准则的最直接外部动力。

一、出台新会计准则的背景

4、建立新会计准则是适应企业法律法规提出的新要求的需要。

修订后的《公司法》、《证券法》于2006年1月1日施行，需要对会计准则相关内容进行更新，以使其与修订后的《公司法》、《证券法》的有关内容相衔接。

全国人大于1999年修订了《会计法》，国务院于2000年制定并发布了《企业财务会计报告条例》，为了与上述法律法规的有关规定保持一致，需要更新会计准则的相关内容。

二、新会计准则的主要特点

二、新会计准则的主要特点

1、新会计准则实现了与国际会计准则的趋同

我国新会计准则体系采用了国际会计准则的基本框架和原则，体现了与国际会计准则的趋同要求。

从体系结构看，国际会计准则中，通常都有“财务会计概念框架”，我国新在会计基本准则中加以体现；

从项目构成看，除个别项目未被纳入外，我国新会计准则体系涵盖了国际会计准则的大多数项目；

在我国新会计准则的内容上，除个别项目外，充分采用了国际会计准则所有的基本原则和主要方法，在会计的确认、计量、记录和报告与国际会计准则保持一致。

二、新会计准则的主要特点

国际会计准则理事会主席戴维·泰迪在 会计、审计准则发布会上公开表示：新会计准则体系的发布和实施，使 会计准则和国际会计准则理事会指定的国际财务报告准则之间实现了“实质性趋同”。

2005年11月14日 人民共和国财政部与欧盟内部市场总司已就会计准则国际趋同及双边合作正式签署联合声明。

2006年5月12日， 会计准则委员会与香港会计师公会在香港签署联合声明，宣告中港两地会计准则实现“实质性趋同”。

二、新会计准则的主要特点

2、新会计准则实现了会计理念、内容的创新

首先,新会计准则体系体现了理念的创新,体现了面向市场经济的理念。新会计准则强化给企业财务报表的使用者提供充分和有用的信息,以便使其做出正确的决策。

其次,新会计准则体系实现了体系上的创新。新会计准则体系包括基本准则、具体准则和相关应用指南,形成了一个体系,涵盖了几乎所有的领域。

最后,新会计准则体系的创新还体现在形式上。对国际会计准则中包含的举例等解释说明性材料，我国把这些内容写入正在起草的应用指南中，以帮助使用者正确理解和运用会计准则。

二、新会计准则的主要特点

财政部正在起草的准则应用指南包括两大部分内容：

一是准则解释部分，主要对各项准则的重点、难点和关键点进行具体解释和说明；

二是会计科目和财务报表部分，主要根据企业会计准则规定应当设置的会计科目及主要账务处理、报表格式及编制要求等。

准则应用指南的两个部分从不同角度对企业会计准则进行了细化，以解决实务操作问题。

二、新会计准则的主要特点

二、新会计准则的主要特点

3、新会计准则体现了适合国情的 特色

趋同不是相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了我们在国际趋同的同时，必须从 国情出发研究制定 会计准则，使之既与国际通行做法相衔接，又能保持 特色。

二、新会计准则的主要特点

第一个特色是关联交易。国际会计准则对国有企业即政府所有的企业作为关联方，要求详细披露。在我国，不把国有企业都作为关联方。

第二个特色是资产减值损失的转回。关于已经确认资产减值损失的转回问题，我国现行制度和国际会计准则都允许对已经确认的资产减值损失予以转回，但是新会计准则规定对于已经确认的减值损失不得转回。

第三个特色是对政府补助会计处理的规定。新会计准则中规定，除了有关法律法规有明确规定做权益处理的，均做收入处理。而国际准则规定所有的补贴按收入处理。

二、新会计准则的主要特点

4、新会计准则在高风险、新业务方面有所突破

新会计准则制定了《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《企业年金基金》 、《套期保值》、《金融工具列报》等会计准则。

针对会计准则最新修订的内容《投资性房地产》、《非货币性资产交换》等会计准则引入的公允价值计量，在会计计量上有了重大突破。

对一些重要业务和行业，制订了《租赁》、《原保险合同》、《再保险合同》、《石油天然气开采》、《企业合并》等会计准则。

三、新会计准则的重要变化及其影响

讲座提纲

1、对会计基本准则进行了重大修订

2、会计要素的计量可应用“公允价值”

3、存货一律使用“先进先出”法

4、资产减值准备不能转回

5、债务重组收益计入营业外收入

6、资产置换又能产生利润

7、合并报表侧重实体理论

8、投资性房产计价有可选择性

9、证券投资按交易所市价计价

10、研究与开发费用分别对待

11、股份支付会计处理有新规定

12、所得税会计处理发生变化

（一）对会计基本准则进行了重大修订

我国现行的会计基本准则是1993年7月1日起开始施行的，基本准则的一些内容已经不能适应形势发展的需要，亟须进行修订。

1、对会计目标进行了修改。现行会计基本准则对会计目标的规定主要强调满足国家宏观经济管理的需要，会计目标应当是满足“投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众”等使用者对 会计信息的需求。

2、完善了会计一般原则。将现行会计基本准则中的12项“一般原则”修改为“会计信息质量要求”，同时对12项一般原则进行了适当调整：将权责发生制原则作为会计基础在总则中进行了规定；将历史成本原则在“会计计量”中进行了规定；取消了划分收益性支出和资本性支出原则，其内容体现在具体的会计要素确认与计量标准中；新增了“实质重于形式”原则。

（一）对会计基本准则进行了重大修订

3、对会计要素的定义作了重大调整。新会计准则按照《企业财务会计报告条例》的规定对会计要素的定义作了调整，并吸收了国际会计准则中的一些合理内容，引入国际会计准则中的“利得”和“损失”概念。

4、新增了会计计量的规范内容。除了历史成本之外的计量基础，如重置成本、可变现净值、现值、公允价值等被引入到新会计准则中。

5、对财务报告的内涵作了修改。现行会计基本准则规定财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成。国际会计准则中没有财务情况说明书，但对附注的内容非常重视。因此，新会计准则没有明确规定“财务情况说明书”，而是规定为“其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。

（二）会计要素的计量可应用¡°公允价值¡±

新的会计体系将按照现行国际惯例把¡°公允价值¡±（fair value）概念引入 会计体系，公允价值的应用成为此次准则修改中的一大亮点。公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。

新会计准则不再强调历史成本为基础计量属性，引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币 等方面采用了公允价值。新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。

（二）会计要素的计量可应用¡°公允价值¡±

¡°公允价值¡±极有可能成为调节利润的工具。就拿非货币（即实物）交易来说，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。高价卖家当，是上市公司包装利润最常见的手法。

例如，上市公司的一块资产（或股权）账面值1000万元，却以2000万元或更高的价格出售，以前需现金交易时，证监会还规定，至少必须50％的转让款到账才能计算收益，现在非货币交易也可以轻而易举地¡°做¡±利润了。资产置换双方都将各自的非货币资产高估，然后互相交易，双方账面上都有利润，可谁都知道，这全是空的。

（三）存货计价一律使用“先进先出”法

所谓“后进先出”法，即企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货的价格，而“先进先出”法，则是参考最早购入的原材料存货价格。在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出”法，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率，原材料价格上升时则反之。可以说，“先进先出”法更侧重于反映公司长期的经营情况。

（三）存货计价一律使用“先进先出”法

如使用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格下跌过程中，一旦使用了“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。又如在有色金属涨价的过程中，一些以有色金属为原料的公司，在把“后进先出”法改为“先进先出”，则将增加利润。

另外新的存货计价方法，对于生产周期长的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化。这将降低它们的成本，提高毛利率，提高会计利润。

（四）已提资产减值准备不能转回

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。

新资产减值准则明确, 已计提的减值准备不得转回。国际会计准则中，允许资产减值准备的转回。

（四）已提资产减值准备不能转回

这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径。目前，有不少上市公司都在利用减值准备调节利润，特别是一些ST公司，往往在前一年大幅计提减值准备，又在第二年以种种理由进行转回，造成盈利假象，而其实公司的主营仍无起色。新准则一实施，转回的准备无法体现为利润，这种手段无疑将失效。

由于2006年是将减值准备冲回利润的最后机会了，今年上市公司将出现大量转回减值准备的动作，表面上将提升公司利润，会计信息使用者者应该加以注意。

（五）债务重组收益可计入营业外收入

新债务重组准则将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。

对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益。这些规定将使得上市公司的资产和交易得到更为公允地反映，一些上市公司通过以低价资产换入高价资产，从而降低成本的做法将不再可行。

（五）债务重组收益可计入营业外收入

按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。债务重组收益不能作为利润、只能计入资本公积，是数年前财政部根据郑百文的个案而制定的。事实证明，这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润起到了很好的作用。

债务重组收益可以进利润的新规一来，要警惕上市公司利用债务重组包装利润。

（六）资产置换又能产生利润

非货币性资产交换会计准则规定,非货币性资产交换同时满足如下两个条件,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:第一,交换具有商业实质；第二,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。非货币性资产交换,再次运用了公允价值来计量。由此产生的结果是,这一交换将再次产生利润。

如果上述两个条件不能同时满足,则仍以换出资产的账面价值作为换入成本,不确定损益。上述规定特别指出,若交易双方存在关联关系,可能导致发生的交换不具有商业实质。

（六）资产置换又能产生利润

新会计准则引入公允价值计算法,更符合公司实际情况,而且能够产生利润。

如某上市公司持有某房产,在2001年买入时,价值5000万元。随着近几年房地产价格的大幅飙升,该房产的市值已高达1.6亿元。现在该上市公司将该房产换出,如果按照原来的会计准则,仍将以5000万元的账面价值来计算。现在,若采用新的准则的公允价值计算, 则会产生1.1亿元的利润。

（七）合并报表侧重实体理论

新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。

合并财务报表是综合反映母公司和其所有子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

（七）合并报表侧重实体理论

母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,但满足以下条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该投资单位认定为子公司，纳人合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外:
(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上的表决权。

(2)根据章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。

(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

（七）合并报表侧重实体理论

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外。

新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。

（八）投资性房产计价有可选择性

投资性房地产会计准则是本次企业会计准则体系中新增的一项重要内容。所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。但不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。

（八）投资性房产计价有可选择性

对于“投资性房产”项目，会计报表中须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。

原先上市公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果上市公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大大提高其净资产和当期净利润。公允价值计量模式的引入正式奠定了NAV(重估净资产值)方法作为房地产上市公司估值的核心地位。

（九）证券投资按交易所市价计价

新准则要求，交易性证券投资期末应按交易所市价计价（视为公允价值），公允价值的变动计入当期损益。

原来上市公司的证券类投资如市价比成本低，必须计提减值准备，但如市价比成本价高，而公司并没有抛出实现收益，账面盈利并不能计入当期损益，但新准则却使得证券投资的账面盈利也能成为净利润。

按照这一规定,上市公司进行短期股票投资的,将不再采用原先的成本与市价孰低法计量,而将纯粹采用市价法。

（九）证券投资按交易所市价计价

如一家上市公司以每股5元在二级市场买入了1000万股股票,到年底该股票上涨到了10元,按照原先的会计方法,该公司的 5000万元账面所得是不能计入当期利润的,在财务报表中,这部分股票仍然是按照5元的成本计入资产。但按照新的会计准则,这部分股票将按照10元计价,并且将为公司增加5000万元投资收益。

（十）研究与开发费用分别对待

新会计准则将企业的研究与开发费用区别对待,分为两个阶段:研究阶段和开发阶段。

研究阶段是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查；开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成本或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

新准则规定,研究阶段的支出应当计入当期损益,即费用化；而开发阶段的支出,如果满足一定的条件,可进行资本化处理,计入无形资产。

（十一）股份支付会计处理有新规定

股份支付会计准则是新增的一项会计准则,目的是规范股份支付的确认、计量和相关信息的披露。

关键要素是股票期权费用化和公允价值计量。

股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易,分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付,应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用,相应增加资本公积；完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付,在等待期内的每一个资产负债表日,按照权益工具授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在行权日,企业根据实际行权的权益工具数量,计算确定应转入实收资本或股本的金额,将其转入实收资本或股本。

（十二）所得税会计处理发生变化

所得税会计准则是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容。新准则直接借鉴《国际会计准则第12---所得税》,采用暂时性差异的概念,据此计算递延所得税资产或递延所得税负债,由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额扣除所得税费用,得出税后利润即净利润。

我国企业的所得税会计基本是应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)并存。绝大多数上市公司采用了应付税款法,而商业银行由于需要按照贷款五级分类结果计提贷款损失准备,较多地采用了纳税影响会计法。

（十二）所得税会计处理发生变化

新准则要求企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的,确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。而适用税率发生的,企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税资产负债进行重新计量。

因此本准则实际只允许企业采用纳税影响会计法中的债务法。

这是对所得税会计的一个革命性变化。