实质重于形式原则在税收立法和执法中的不同应用

法治是国家治理体系和治理能力的重要依托,而税收是实现国家职能的根本保障,因而法治必然会从一种治税手段发展成为税收治理的基本方式,税收法治必然成为税收治理领域一场广泛而深刻的革命。对此,国家税务总局审在2015年2月27日发布了《关于全面推进依法治税的指导意见》(税总发〔2015〕32号),明确了全面推进依法治税的指导思想、总体要求及实施路径,指明了税收法治的方向和道路。世界税收法治实践显示,税收法治的关键在于纳税人和国家、征税机关之间法律关系的理顺,相互之间的权利(力)边界的科学界定以及税收权力和纳税人权利协同的实现。作为税法适用之“实质重于形式原则”涉及到可能放纵纳税人的避税行为和防止公权力的滥用的两种价值选择,是实现税收法治必然面临的难题。因此,在税收法治视野下,面对“实质重于形式”之文字不断频见于财政部、国家税务总局的规范性文件之事实,不得不思量“实质重于形式”原则的科学内涵以及适用该原则可能侵犯纳税人合法权益的修正之道。

　　1 实质重于形式原则的前世今生

　　从历史上来看,实质重于形式原则滥觞于美国最高法院1935年的Gregory v. Helevring一案的判决,被引用于1945年的Commissioner v. Court Holding Co的判决中,在1959年的Commissioner v. Hansen案中被再一次重申:纳税人安排的交易,其形式与实质并不一定完全符合甚至完全背离,且该安排的实质违背了税法立法意图而必须加以追究时,则应当考虑其实质而忽略其形式。随后,被许多案件判决予以了引用。换言之,实质重于形式原则是美国通过一系列司法实践建立起来的,强调决定税收结果的是交易的实质而非形式。这一原则后来被其他英美法系或普通法系国家借鉴与适用,并最终发展成为了西方发达国家治理避税的法律原则。

　　

　　事实上,实质重于形式原则与实质课税原则是一致的,两者都是在“形式”与“实质”不一致时,强调“实质”的重要性,主要的区别在于前者适用于英美法系国家而后者适用于大陆法系国家。因而,可以说实质课税原则实质是大陆法系国家实行的实质重于形式原则的另一种称谓;两者有着异曲同工之妙。