税收与最高额抵押权 谁优先受

B银行认为，本案中，税收没有优先受偿权。
理由是，最高额抵押是为将来发生的债权提供担保，设定时不以主债权的存在为前提，是担保将来债权的抵押权，也即在抵押期间、最高债权额度内将要发生的债权。抵押权在签订最高额抵押合同后依法办理抵押登记时生效。
物权法第二百零三条规定：“为担保债务的履行，债务人或者第三人对一定期间内将要连续发生的债权提供财产担保的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，抵押权人有权在最高额债权内就该担保财产优先受偿。”税收征管法第四十五条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”对照来看，A公司与B银行签订的最高额抵押合同，约定担保的主债权为自2010年10月28日~2013年10月27日期间，在516万元最高余额内，已于2010年11月1日办理抵押登记。因此A公司抵押权的设立时间早于其欠税款的产生时间，依据物权法和税收征管法的相关规定，B银行的债权应优先于A公司所欠税款受偿。
税务机关则认为，对于A公司的拍卖所得，税收有优先受偿权。
理由有四。第一，《最高人民法院关于适用〈 人民共和国担保法〉若干问题的解释》第八十三条规定：“最高额抵押权所担保的不特定债权，在特定后，债权已届清偿期的，最高额抵押权人可以根据普通抵押权的规定行使其抵押权。”该条规定很明确，意思是最高额担保只是从“不特定”转为“特定”后，才产生普通抵押的效力，而非从最高额抵押合同签订或抵押登记办妥时就产生。本案中，最高额抵押权所担保的特定债权发生时间是在2012年12月1日，而欠税发生时间早于特定债权发生时间。
第二，税收征管法第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权。本案中，A公司欠税所属时间为2011年1月~2012年6月，该标的物虽然处于担保状态（最高额抵押）但并无债权发生，是一种典型的有担保但无债权的状态，应当认为是“无担保债权”的情形。
第三，担保法第五十九条规定：“本法所称最高额抵押，是指抵押人与抵押权人协议，在最高债权额限度内，以抵押物对一定期间内连续发生的债权作担保”。物权法第二百零三条规定：“为担保债务的履行，债务人或者第三人对一定期间内将要连续发生的债权提供财产担保的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，抵押权人有权在最高额债权内就该担保财产优先受偿”。两个法律都规定了“对连续发生的债权提供财产担保的”这一要件。如果A公司在自欠税发生前至2012年12月1日有借款情形，虽然在2012年12月1日还清借款但又重新签订借款合同的，可以认定是“对连续发生的债权提供财产担保的”情形，只要其连续发生的债权在欠税发生之前，虽然争议债权发生在欠税之后，仍应该享有优先受偿权。显然，本案中，B银行不符合物权法第二百零三条规定的优先受偿情形。同时，A公司与B银行虽然签订了最高额抵押合同，但不符合担保法“连续发生的债权”这一要件，其抵押行为只能认定为物权法上的“一般抵押”。一般抵押是在债权债务实际发生后才确定的，其抵押权在实际债权成立后才生效。
第四，从主合同与从合同的关系来看，本案的抵押效力也是自2012年12月1日开始的。抵押合同作为从合同，从属于主债务合同。最高额抵押也是如此。最高额抵押设定的抵押权利，也是跟随着主债务的变化而变化：当主债务确立时，该部分的普通抵押权确立；当主债务消失时，该部分的普通抵押权也随之消失。因此，从合同法角度看，本案涉及的抵押权，其法律效力也是从2012年12月1日开始。