外商逃避我国税收的原因和特点

　　避税是世界各国税收征管中普遍存在的问题。自改革开放以来，外资的大量流入已成为税收收入的一个增长点。但是也有一些外资企业为了减轻税负，精心研究税收法律之间的差异，策划本集团内部财务节税计划，用各种手段规避税收。据报道，一些跨国公司利用非法手段避税，每年给我国造成税收收入损失达300亿元以上。如何预防外商投资企业的避税，值得理论界和实务工作部门进行探讨。

　　一、外商投资企业避税的方法

　　1、利用关联方，通过转移定价逃避税收。

　　（1）通过设立控股的外资企业转移利润。一些外商利用我国沿海的优惠政策将部分生产活动转移到沿海地区，设立“两头在外”的制造加工型企业。这些企业没有独立的购销网络，其购销活动必须依赖于境外关联企业，而其与境外关联公司的交易多采用内部定价。企业通过与境外关联公司之间相互服务时多付劳务费以及支付巨额的技术指导费和服务费等办法来转移利润，或者利用其掌握的企业生产经营权来提高原材料的进口价格，降低产品的出口价格，造成虚假亏损以逃避税收。

　　（2）提高设备价格，虚增投资成本。有些外商为逃避缴纳特许使用权的预提税，把技术转让价款隐藏在设备价款中。也有些外商利用其掌握国际市场信息的有利条件，将投资设备的报价提高，超出国际市场价格的几倍，甚至把淘汰的设备当作新设备报价。通过提高设备价格，不但使外商增加了在合资企业中所占的股份，而且通过扩大设备折旧数额，增加生产成本，减少企业利润，从而逃避我国税收。

　　2、利用我国税制的差别进行避税。

　　（1）利用税法的优惠条件进行避税。我国税法规定对生产性外商投资企业“从开始获利年度起”实行“两免三减”，并规定外商投资企业可享受连续五年向后结转亏损的税收优惠。一些外商便通过会计方法的选择人为地调整利润来逃避国家税收。为追求更多的利润，也有一些外商在享受“两免三减”优惠期满后，或更换厂名，或搬迁厂址，或将其主要车间划出，把一个旧厂变成几个新厂，而产品品种及其销售渠道等均未改变，却要求再次获得“两免三减”的税收优惠。

　　（2）转移工程劳务费用。按照我国税法规定，承包工程作业，可以扣除部分材料价款后征税。于是一些外商在工程承包中尽量抬高材料价款，降低人工费用，将劳务费用转向材料价款，以扩大材料免税额，减少纳税。也有一些外商假借第三者的名义将实际包工包料合同，分包工和包料两个合同，以减轻税负。

　　（3）利用保税区优惠政策避税。我国在不同地方实行不同的税收优惠政策，外商将企业的经营地点设在保税区，将生产场地设在原材料、人力相对集中的高税区，依法享受低税区的税收优惠。

　　（4）虚报财产损失以避税。我国税法规定，企业转让或处理财产的净损益应列入当年损益。外商利用这项规定虚报财产损失、提前报废或将损失在税前列支，却未将处理所得入账，以此来减少税收。

　　（5）缩小股份融资，扩大贷款融资。按照我国税法规定，股东通过股份投资取得的股息是企业税后利润的分配，不能从企业的应税所得额中事先扣除。而投资人以贷款形式所获得的利息却可以列为财务费用，从应税所得额中减除。外商企业为避税，利用两种融资形式的税负差异，把本应以股份形式投入的资金转化为贷款形式，人为加大企业成本，减少企业的应税利润。

　　3、利用我国税收征管漏洞避税。

　　（1）利用国际税收协定的一些条款进行避税。我国税法规定：居民纳税义务人，负无限纳税义务；非居民纳税义务人，负有限纳税义务。一些外商便通过少报居住时间，或利用我国地区之间缺少联系，在我国不同地区之间流动居住，使其成为非居民纳税义务人，达到其仅负有限纳税义务的目的。

　　（2）利用常设机构避税。由于我国不实行引力原则，对于外国企业在 设立常设机构，从我国取得的与上述机构没有联系的收入，不计入常设机构应纳税所得额。一些在我国设立常设机构的外资企业，或者绕过常设机构直接采购原材料、销售商品；或者虽然通过代表处代购原材料，但期间发生的费用不进行分摊，全部由代表处负担，以冲减其营业利润，逃避税收。

　　二、外商避税的原因

　　外商避税的内在动机是为了谋求高额利润或者实行全球经营战略。外在原因有：

　　1、地方政府过分纵容。地方政府对外资的考核只重数量不重质量，对那些没有发展前途的项目也大开“绿灯”，为外商将来的避税、抽逃资金埋下了隐患。也有一些地方政府认为对外商优惠就是税收优惠，不能对其严格执法，从而严重影响我国的投资环境，导致外商投资信心的不足产生避税行为。

　　八、相关性原则

　　相关性原则是指纳税人可扣除的成本、费用和损失必须与取得应税收入直接相关，即与纳税人取得应税收入无关的支出不允许在税前扣除。根据相关性原则，第一，与取得不征税收入、免税收入直接相关的成本、费用和损失不允许在税前扣除，如买卖国债的支出等；第二，与企业的生产经营无关的支出不允许在税前扣除。如企业的非公益性的赞助支出、企业为雇员承担的个人所得税、已出售给职工的住房的折旧费用等：第三，属于个人消费，陛质的支出不允许在税前扣除，如企业高级管理人员的个人娱乐支出。健身费用、家庭消费等。应税收入的非相关性支出在我国企业所得税税前扣除上目前还较为普遍，在减少非相关性扣除上还大有潜力可挖。

　　九、合理性原则

　　合理性原则是指一项成本或费用只有在内容和数额上都是合理的，才允许在税前扣除，否则要进行纳税调整。合理性原则经常出现在涉及关联方交易的纳税调整中。当非关联方为追求自身最大利益以公平价格进行交易时，最终谈判结果一般是市场公允价格。然而，当关联方不按照独立企业之间的业务往来，通过比公平交易高或低的价格收取或支付价款、费用，进行关联交易转移利润时，则被视为违反合理性原则，税务机关有权进行合理调整。我国企业所得税法有必要增加合理纳税调整的反避税条款。

　　十、合法性原则

　　合法性原则，是指企业在计算应纳税所得额时，不论费用是否真实发生、确定、相关、必要、合理与否。如果是非法支出，即便是按照财务会计制度已作为费用列支，也不允许在税前扣除。例如，违反法律、行政法规规定经营而支付的罚金、罚款、滞纳金和被政府没收财物的损失，违法支付给个人的回扣，贿赂支出等等，均不准在税前扣除。需要说明的是合法性原则主要是针对成本、费用扣除而言，对于收入来说，笔者认为不应受合法性的限制，即主张对所有收入均应纳入企业的收入总额征税，不论是合法收入还是非法收入，这可以部分校正司法的不健全。

　　十一、历史成本原则

　　企业所得税的历史成本原则，是指企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，在计算应纳税所得额时，按历史成本扣除。所谓历史成本，就是企业取得某项财产所实际支付的现金及其等价物，即实际发生的成本。物价变动虽然对财产的市场价值有影响。除税法另有规定外，企业不得调整财产的账面价值或计税成本。历史成本有原始凭证作为依据，较为客观。具有可验证性和易于取得的特点，所以为企业所得税计税所用。

　　在按历史成本确定各项财产的计税价值后，各项财产如果发生减值，除税法规定允许扣除的坏账准备金和呆账准备金外，企业在计算应纳税所得额时，不得计提短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等各项财产的减值准备；只有各项财产真正发生损失、永久或实质性损害时，才允许按历史成本未在税前扣除或摊销的部分在税前扣除或摊销。

　　在按历史成本确定各项财产的计税价值后，各项财产如果评佶增值或者按照公允价值处置获取收益，只有在企业将评估增值的部分和处置收益计入应纳税所：得额缴纳了所得税以后，才允许将该项财产按照评估增值和公允价值重新确定计税成本；否则，企业不得自行调整其各项财产的账面价值，一律按照历史成本计税。

　　十二、区分收益性支出与资本性支出原则

　　这一原则是指企业在计算应纳税所得额时，应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限，凡支出的效益仅及于一个纳税年度的，应当作为收益性支出。允许在支出发生的当年在税前扣除；凡支出的效益及于两个或两个以上纳税年度的，应当作为资本性支出，不允许当年直接在税前扣除，应通过折旧等项目逐年在税前进行摊销。

　　如果企业在计算应纳税所得额时。没有正确划分收益性支出与资本性支出。将原本应计入资本性支出的计入收益性支出。就会低估资产和当期收益，造成多计当期支出的时间性差异，导致当期应纳税所得额的减少，延迟缴纳企业所得税：将原本应计入收益性支出的计入资本性支出。就会高估资产和当期收益，造成少计当期支出的时间性差异，导致当期应纳税所得额的增加，提前缴纳企业所得税。企业的资本性支出。包括固定资产、无形资产，长期待摊费用。投资资产等方面的支出，都不允许当年直接在税前扣除。

　　十三、会计核算方法纳税年度内不得变更原则

　　这一原则是指企业的会计核算方法在一个纳税年度内前后各期应当保持一致，不得变更。这是因为企业所得税是按年计算的，如果在一个纳税年度内改变成本计算方法，间接成本分配方法、存货计价方法等会计核算方法，将直接影响应纳税所得额的结果；如果企业可以在一个纳税年度内任意变更会计核算方法，那么企业就可以通过改变会计核算方法进行税收筹划，达到避税或节税的目的，甚至可以进行偷税。

　　企业如果确实有必要变更会计核算方法。那么在企业所得税管理上只能允许在下一个纳税年度进行。企业应当将变更的内容和理由、改变会计核算方法的情况、变更的累积影响数等，在纳税申报时予以说明，并附送股东大会或董事会、经理（厂长）会议等类似机构批准的文件。税务机关应对纳税人改变计算方法的原因、程序，改变计算方法前后衔接是否合理，有无计算错误等有关事项进行重点审查。对纳税人年度纳税申报时，未说明会计核算方法变更的原因。不能提供有关资料，或虽说明但变更没有合理的经营和会计核算需要。以及改变计算方法前后衔接不合理，存在计算错误的，主管税务机关应对纳税人由于改变计算方法而减少的应纳税所得额进行纳税调整，并补征税款。我国在新的企业所得税法中应该补充规定此原则。

　　十四、对应调整原则

　　企业所得税的对应调整原则，是指对于企业间发生的同一笔交易或事项。如果在支出款项的企业作了税前扣除，则应在获得收入的企业作为所得征税；如果在获得收入的企业已作为所得征税，则允许支出款项的企业作相应的税前扣除。此原则的宗旨是对同一笔所得既要避免双重征税，同时又要避免双重不征税。

　　例如，借款人在支付利息时，如果符合税法规定的利率，利息支出允许在税前扣除；相应地，贷款人应将利息收入计入应税收入纳税。再如，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理。并按规定计算确认资产转让所得或损失；被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本，并计提折旧。

　　我国现行税制的某些规定没有根据此原则进行规范，例如，根据企业所得税税前扣除办法的规定，逾期3年以上仍未收回的应收账款，企业可以作为坏账处理；但是，现行企业所得税政策没有按照对应调整原则，规定逾期3年以上仍未支付的应付账款，企业应作为应税收入作相应的纳税调整。笔者建议，在新的企业所得税立法中，应根据对应调整原则，强化税法的系统性，使企业所得课税在整体上更为协调合理。

　　2、对外商的直接投资管理不善。一是合资企业内部管理不善。中方将境外购销权拱手相让，未能有效牵制外商，使外商有机可乘；二是国家有关管理部门特别是税务部门对外商管理不力，客观上对外商的避税行为起了纵容作用。

　　3、我国涉外税法的规定不够完善。避税实质是纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或者避免其本应承担的纳税义务。税法不完善是纳税人可以避税的先决条件，外商投资企业避税现象比较普遍，反映了我国涉外税法的不完善。

　　4、我国现行外汇管制不完善导致避税。外商作为跨国投资者要从全球的角度来安排其投资销售活动，跨国界灵活调度资金。由于我国外汇管理体制改革没有完全到位，人民币不能自由汇兑，对外商汇出利润还有种种限制，使外商在收入汇出上感到极不方便，由此给他们避税提供了机会。外商便利用转让定价来转移资金，客观上就造成了“成本费用内流，收益资金外流”的逆向避税结果。

　　5、涉外税收征管力量薄弱。我国涉外税务人员业务素质不高，人员力量薄弱，征管手段落后，缺乏信息交流，而且涉外税收征、管、查相互制约，相互配合的协调运行机制尚未形成，征管工作存在漏洞，易被外商钻空子。

　　三、我国的反避税措施

　　1、健全我国的法规。

　　（1）完善我国涉外税法，减少和消除税法漏洞。税法是税收征纳双方共同遵守的法律规范。完善的税法是减少和杜绝避税的根本。针对上述避税的几种方法，对我国税法中部分不完善的条款应该修改：①正确确定税收优惠。税收优惠应既有利于我国吸引外资目标的实现，又不会影响本国的利益；②修订外商投资企业的注册程序，防止外商假冒新办企业骗取减免税收，法律应对老企业设立独立法人企业制定专门的条款；③逐步统一内外资两套税制，改“普遍优惠原则”为“特殊优惠原则”，对某些行业给予外资特别优惠从而引导外资流入我国急需的能源交通等基础设施；④规定资本金与债务比例，针对外商的“资本弱化”的避税行为，应该明确规定资本金与债务的比率。债务超过部分所负担的利息不能在税前扣除，应课征个人所得税。

　　（2）完善反避税立法。完善反避税立法是防范和打击避税的根本措施，也是国际上反避税的通常做法。目前，外资企业通过“高进低出”转让定价避税的现象较为突出。因此应该以控制转让定价为重点，加强我国的反避税立法。在处理税务争议时，为了避免被动，我们应明确规定纳税人负有报告义务和举证义务，并规定纳税人对税务机关的处理，如不能提出相反证据，应按税务机关的决定执行。在立法时保证税务机关拥有充分的处置权，以促进税收征管工作有效、有序进行。另外，为防止外商借用国际税收协定条款的保护来逃避我国税收，对外国企业在我国设立的代表处、所属服务机构之类的活动范围，应通过立法加以限制，如超过规定范围应认定该机构为外资企业的“常设机构”，并按税法规定行使征税权。同时，在立法时应加大对避税的处罚力度。

　　2、加强征收管理。避税与反避税斗争涉及面广、手法多样，除了建立健全反避税法规之外，还应有健全的执法机构和训练有素的高水平征管人员进行征管工作。

　　（1）提高征管质量。我国涉外税收起步较晚，缺乏经验，提高征管人员素质十分必要。我们既要提高招收税务人员的标准，又要重视对在职人员的业务培训，使税务人员熟悉税法，通晓财务会计、国际贸易、国际金融、国际税收等知识，从而提高税收征管的质量，降低税收流失。

　　（2）加强审计工作。税务审计是反避税的有力武器。我们应当吸取外国反避税的经验，重视对跨国公司的审计工作。通过建立高质量的审计队伍，及时查出使用不恰当的申报和不正确的账务处理等避税行为，以维护国家的正常税收，维护国家权益。

　　（3）建立国家级税务信息库。跨国公司的业务活动遍及世界各地，只有依靠国内各地的税务机构之间和国际上国与国之间进行双边和多边合作，互通情况，才能更好地收到反避税效果。为了做好这项工作，应尽早建立国家级的税务信息库，专门负责收集有关的国际商品价格信息、外商个人收入水平及外商、外籍工作人员跨地区经营活动资料和住宅迁移情况，便于有关地区税务部门核实征收。

　　（4）加强对外商的管理监督。在企业内部建立健全对外商的牵制机制。在签订合同时，注意维护中方利益，确保中方在合资企业经营中的参与决策权。同时要加强企业外部各管理部门的合作以及对外商的管理，加大对非法避税的打击力度。对采取隐瞒、欺骗等手段非法避税的外商进行严厉的制裁，如曝光、高额罚款、降低优惠待遇等，使外商对非法避税心存畏惧，不抱侥幸心理。