如何选择会计的计量属性？

会计计量是在一定的计量尺度下，运用特定的计量单位，选择合理的计量属性，确定应予记录的经济事项金额的会计记录过程。会计计量包括计量尺度、计量单位、计量对象和计量属性。其中，计量属性是指计量客体的特征或外在表现形式。不同的计量属性，会使相同的会计要素表现为不同的货币数量，从而使会计信息反映的财务成果和经营状况建立在不同的计量基础上，即建立在选用不同的会计目标上。但是，经济的发展需要多种多样的会计信息，使会计目标呈现多元化的趋势。因此，如何选择计量属性，形成能够达到会计目标的计量模式，是会计改革过程中需要研究和实践的重要问题。

　　（一）迄今为止，人们提出了五种普遍认可的计量属性，即历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流入量现值。这五种计量属性并不是同时提出的。传统会计的目的在于向投资人、债权人提供有助于理解企业经营成果和财务状况的会计信息，所以，只有历史成本是从15世纪使用复式簿记以来始终作为计价依据的一种计量属性。其余四种计量属性，都是在本世纪为适应经济的多样化和复杂化提出来的。就其具体原因而言，我认为主要有以下几点：

　　1.物价变动的现实，向历史成本提出挑战。在通货膨胀时期，物价的持续上涨严重动摇了会计的历史成本计量基础，表现为：会计报表的真实性和可靠性大大降低，根据会计报表作出的经营或投资决策会导致严重的失误；不能保持企业的实物资本和经营能力。因此，为确保会计目标的实现，产生了物价变动会计，它提出了三种计量模式供采用：①以历史成本为计量属性，结合使用后进先出法、加速折旧法等可以消除通货膨胀影响的会计方法；②一般物价水平会计，以历史成本为计量属性，会计报表的数字按一般物价指数予以调整；③现时成本会计，以现行成本为计量属性。

　　2.会计职能的延伸，丰富了会计计量属性的内容。现代经济要求企业管理现代化，从而要求会计人员提供有助于经营决策的会计信息，因此会计计量面向企业现在和未来的经济活动，需要使用现行成本或未来现金流入量现值。
　　3.会计的国家化、国际化对会计计量提出国际化的要求。国际贸易和国际投资活动不断扩大，客观上要求比较和协调各国的会计制度。特别是在跨国集团内部，子公司只有在具有可比性的财务报告的基础上，才可能编制总部的合并财务报告。比较和协调会计制度，必然涉及对会计计量属性国际化的要求。

　　（二）上述五种计量属性，各有特点和局限性，而且为满足不同的要求而产生，在达到多元化会计目标的计量过程中，各有利弊。

　　1.历史成本。是取得资源的原始交易价格，因而具有可靠性；并且其计量的实践经验和理论很丰富。但是，在物价变动明显时，其可比性、相关性下降，收入与费用的配比缺乏逻辑统一性，经营业绩和持有收益不能分清，非货币性资产和负债出现低估，难以真实揭示企业的财务状况。
　　2.现行成本。指在本期重置或重购持有资本的成本，又称重置成本。这种计量属性能避免价格变动的虚计收益，反映真实财务状况，客观评价企业的管理业绩。但是，确定重置成本较困难，无法与原持有资产完全吻合，从而影响信息的可靠性；其次，它仍然不能消除货币购买力变动的影响，也无法以持有资本的形式解决资本保值问题，使以后的生产能力难以得到补偿。
　　3.现行市价。指在正常清理条件下，资产的变现价值或现金等值，又称脱手价格。它作为资产的现实价值与决策的相关性较强，能评价企业的财务应变能力，能消除费用分摊的主观随意性。但是，它无法反映企业预期使用资产的价值，因而并非所有资产、负债都有变现价值，并且，它违背了持续经营假设，即假设企业资源随时处于清算状态。
　　4.可实现净值。指资产在正常经营状态下，带来的未来现金流入或将要支出的现金流出，又称预期脱手价格。这种计量属性能反映预期变现能力，体现了稳健原则，但它不适用于所有资产。
　　5.未来现金流入量现值。指资产按预期未来现金流入的贴现值计量的一种属性。这种计量属性考虑了货币时间价值，与决策的相关性最强，但其未来现金流入量现值是不确定的，与决策的可靠性最差。
所以，对五种计量属性进行最优选择，会因为其各自的利弊而难于进行。现行市价、可实现净值、未来现金流入量现值这三种计量属性与实际经济生活相去甚远，目前仅作为一种计量属性而非计量基础，只能在特别的环境、特别的条件下使用在个别的资产或负债上。从历史成本、现行成本两种属性的利弊来看，争论的焦点主要是提供事实性信息还是目的性、相关性信息，这与经营责任学派、决策有用学派两种不同的财务会计目标有关。会计目标是会计信息系统的运行方向，不同的目标要求选择不同的计量属性作为计量基础。事实上，单一的计量属性、单一的会计目标，不能满足各方面会计信息使用者的需要。他们要求，会计必须适应现代经济，重新构建合理可行的计量模式。

　　（三） 事实上，在现代经济或者说高度的市场经济中，很难基于会计目标和会计计量的直线联系进行一一对应的选择。面对错综复杂的经济行为，单一计量属性构成的计量模式无法实现各方提出的多元化信息要求。我认为，应该以现实经济生活中对会计信息的需求及会计目标为前提来构建计量模式。会计以单一计量属性形成的计量模式提供的会计信息不能满足多元使用者的需求，应使会计信息系统形成多层次、立体交叉的系统，对外来经济信息资料进行整理、分类、加工、汇总后输出的信息，能够是多层次、多元化的信息。

　　那么，我们应如何综合运用不同的计量属性以满足这样的要求呢？在高度发达的市场经济环境中，会计学科的分支随着经济的复杂多样化，会计目标的多元化，使会计必然也必须走向融合。我们在进行计量属性的选择时，只有使多种计量属性共存并相互配合，才能够实现多元化会计目标。因此，我建议采用这样的计量模式：财务会计计量以历史成本为计量基础（即使用历史成本财务报表）；财务分析及管理会计的计量，可采取历史成本和其他计量属性并存择优选用。

　　采用这样的计量模式，是因为其既具有理论基础，又具有现实意义。①会计的产生及发展，都是以受托经济责任的评价和解除为基本前提的，这一目标的实现，主要依靠历史成本计量的财务报表的提供。②现代企业制度建立的初期，管理层次对会计信息的需求仍然以事实性信息为主；此外，管理人员的素质还远远未能达到理解、分析更多的时效信息、预测信息等目的性信息的水平。③会计改革初期，会计人员的素质也参差不齐，计量模式的大幅度转变很容易引起会计报表所揭示的信息缺乏可比性；而且，会计改革作为经济体制改革的有机组成部分，如果没有财政、财务、税制等各方面改革的配套，也难以取得好的效果。所以会计改革必须稳步进行、配套进行，会计计量模式的转变应既具有过渡性，又能与其他改革相衔接。④企业外部经济信息资料（如一般物价指数、行业平均水平、行业先进水平等宏观经济数据）的提供不充分、不及时，因而影响现行成本的计量，影响横向的分析比较，使得与决策相关性较强的单一属性计量模式在实际运用中可操作性不强。并且，我认为，这种计量模式的实现有赖于以下几个方面的要求：

　　1.历史成本模式是信息系统运行的主体模式，即企业的任何资料信息的输入都应以历史成本计量，对信息的加工整理可视当期的使用者需要，分别采用不同属性计量；历史成本计量信息在帐簿和每期基本财务报表中列示，其他计量信息分别在项目决策分析、可行性方案等财务报告或附表资料中给予揭示，以满足个别信息使用者的特殊需要。比如，在物价变动显著的时期，根据历史成本计量的帐簿和基本报表调整的现行成本财务报表，列示于有关管理者经营业绩的报告中，与历史成本报表的数据对比起来考察，更有助于各方关注者了解管理层在物价变动时期投资组合的决策有效性。
　　2.其他属性的并存、择优以满足信息使用者的要求为目标，视宏观经济环境、市场环境、行业特点、企业经营性质、战略目标等因素而定。比如，对上市公司而言，投资者（包括潜在投资者）的信息要求，是会计信息系统最关注的目标，它应以历史成本计量的和部分现行成本计量的信息，满足当前投资者的要求，将现行市价、可实现净值计量的有关信息，以投资可行性分析报告的形式提供给外部潜在投资者。对非上市公司而言，管理者的意愿更受会计信息系统的关注，因而信息的揭示应以首先满足决策层有关经营管理的要求为目的。又比如，在通货膨胀环境中，以现行成本计量的会计信息更加真实可信，在企业长期战略规划中，以未来现金流入量现值计量的信息更加相关有用。总而言之，并存择优不是指每一报告期要使用每一种计量属性，而是指在所有属性都可以使用的前提下选择本期关注信息要求的计量属性。
　　3.会计人员分工合作，维持信息系统的运行，共同完成多元化目标。财务会计人员负责历史成本计量的三大财务报表的提供，管理会计人员在此基础上，为满足其他个别信息需求而工作。有条件实现会计电算化的企业，可以提供历史成本、现行成本计量的两套财务报表，更好地为信息使用者服务。

　　当然，这只是在会计改革初期所提出的一些现实选择。我们相信，随着经济的发展、改革的深入，会计计量会逐步走向现代化，计量模式会更加系统完善，多元化会计目标会得到更好的实现。

新会计准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。 　　在选用公允价值计量属性时，新会计准则充分借鉴并考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。 　　我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是考虑到我国尚属新兴的市场经济国家 ，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借机人为操纵利润的现象。因此，在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。

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