税收保全措施的正确区分

税收保全是税务机关为保证税款征收的顺利进行而采取的一种税款征收措施。其与税收强制执行措施在适用情况和具体措施上均有所区别。
一、适用情况。
1、税收保全措施是在“税务机关责令具有税法规定情形的纳税人提供纳税担保而纳税人拒绝提供纳税担保或无力提供纳税担保的”情形下，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。
2、而强制执行措施是在从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关”责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的“情况下，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。
二、具体措施的区别
1、税收保全措施主要有：
①书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构”冻结“纳税人的金额相当于应纳税款的存款。
②”扣押、查封“纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。其他财产包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。
2、强制执行措施则是：
①强制”扣款“，即书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。
②”拍卖变卖“，即扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

《 人民共和国税收征收管理法》已由 人民共和国第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议于2001年4月28日修订通过，并于5月1日起施行。税收保全措施、强制执行措施是该法赋予税务机关的两种不同权利，是对纳税义务人、扣缴义务人和纳税担保人不按规定履行纳税、代扣代缴税款和纳税担保义务而采取的暂停支付、扣缴存款、扣押、查封商品、货物等具体措施，其目的是为了保证国家税款及时足额入库。在税收实践中，这两种措施对打击偷税、抗税、逃税，维护税法的尊严起到了很好的作用，但在执行过程中应区别对待，不能混淆。《征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：(一)书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款。(二)扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。纳税人在前款规定的期限内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”该法第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从存款中扣缴税款；(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。”从实践中看，税收保全措施与强制执行措施既有区别，又有相同之处。 一是两者适用对象不同。税收保全措施仅适用于纳税义务人；而强制执行措施不仅适用于纳税义务人，而且还适用于扣缴义务人和纳税担保人。二是两种措施的实施时间不同。税收保全措施是在法律规定的纳税期限之前实施；而强制执行措施只能在责令纳税义务人、扣缴义务人及纳税担保人限期缴纳和法律规定的纳税期限届满后实施。三是两者明确的金额界定不同。税收保全措施仅以“应纳税款”为金额依据；而强制执行措施可以以“应纳税款和滞纳金”为金额依据。四是两者采取的方式不同。税收保全措施采取的是书面通知金融机构冻结存款或扣押、查封商品、货物或其他财产。而强制执行措施采取的是书面通知金融机构从其存款扣缴税款或以依法拍卖或者变卖商品、货物及其他财产所得抵缴税款。五是两者对纳税人的财产处分权造成的后果不同。税收保全措施只是对纳税义务人财产处分权的一种限制，并未剥夺其财产所有权；而强制执行措施在一定情况下可以直接导致当事人财产所有权发生变更。六是两者使税款入库的方式不同。税收保全措施最终达到的是限定纳税义务人限期入库应纳税款；而强制执行措施可以使应纳税款、滞纳金直接入库。 一是两种措施实施的主体都必须是税务机关及税务人员。税务机关是具有决定权的主体，税务人员是具有执行权的主体。除此之外其他任何单位和个人无权实施。二是两种措施实施中都必须有两名以上税务人员，并出示具有法律效力的文书。三是两种措施都必须经县以上税务局(分局)局长批准，未经批准的不得实施。四是两种措施的实施必须依照法定权限和法定程序，不得查封，扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。五是两种措施实施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。六是两种措施实施前都必须先责令其限期缴纳。七是两种措施实施中必须开具清单和收据。税收保全措施和强制执行措施有效地保证了应纳税款及时足额入库，但实施过程中不得违背程序和原则，以免侵害公民、法人或其他经济组织的合法权益，造成税务案件纠纷。

什么是税收保全措施，应如何适用？
税收保全措施，是指税务机关在规定的纳税期之前，对有逃避纳税义务行为的纳税人，限制其处理可用作缴纳税款的存款、商品、货物等财产的一种行政强制措施，其目的是预防纳税人逃避税款缴纳义务，防止以后税款的征收不能保证或难以保证，以保证国家税款的及时、足额入库。《税收征收管理法》第38条对税收保全措施的对象、条件、程序、有关各方的权利义务等作出了规定，《实施细则》的有关条款对适用税收保全措施的相关问题作出了进一步规定。
1、适用对象。
税收保全措施的适用对象仅限于从事生产、经营的纳税人（即企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位），不适用于非从事生产、经营的纳税人，也不适用于扣缴义务人和纳税担保人。
2、前提条件。
税务机关采取税收保全措施，应当符合以下两个前提条件：
第一，必须有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为。没有逃避纳税义务行为的，不能采取税收保全措施。这里的“逃避纳税义务行为”即逃税行为，是指纳税人采取转移、隐匿应纳税的商品、货物、收入、存款等财产的方法，逃脱、规避其应当履行的纳税义务。“有根据认为”，是指税务机关对纳税人实施的逃避纳税义务行为的判断是有一定的线索和依据的，符合常理和逻辑，而不是凭空想象、道听途说。应注意的是，“有根据认为”比有充分、确实的证据证明的标准要低。税收征收管理法之所以作出这样比较灵活的规定，是考虑到税收保全措施是在纳税期之前适用的，这时纳税资料尚未完全形成；另一方面，纳税人正在或者即将实施的转移、隐匿应税商品、货物、其他财产的情形较为紧急，为了及时预防和制止纳税人的逃避纳税义务行为，税务机关必须及时做出财产保全的决定。因此，只要税务机关掌握了一定线索，如群众举报、调查发现等，且这些线索是纳税人逃避纳税义务行为的有理由、合乎逻辑的反映，就可以考虑在规定的纳税期之前，采取责令限期缴纳应纳税款的措施。
第二，必须是在规定的纳税期之前和责令限期缴纳应纳税款的期限之内。对有逃避纳税义务行为的纳税人，税务机关首先责令限期缴纳。在纳税期或者责令限期缴纳应纳税款的期限届满之后，纳税人没有缴纳应纳税款的，税务机关采取的强制纳税人履行纳税义务的措施属于强制执行措施，而不是税收保全措施。
3、税收保全措施的形式。
税收保全措施有两种主要形式：
第一，书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款。这里的其他金融机构，包括信托投资公司、信用合作社、邮政储蓄机构以及经 人民银行、 证券监督管理委员会等批准设立的其他金融机构，并且根据《实施细则》第71条的规定，税收征管法上所称的金融机构均指上述含义。冻结是对纳税人存款作出暂时停止使用决定的一种强制措施。这里的存款不仅指纳税人的单位存款，也包括独资企业投资人、合伙企业合伙人、个体工商户的储蓄存款以及股东资金账户中的资金等。根据《实施细则》第72条的规定，税收征管法中所称的“存款”均包括上述含义。银行和其他金融机构应当积极协助，依法执行税务机关作出的冻结存款的决定。
第二，扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。这里的其他财产，包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。扣押是把纳税人的应纳税商品、货物或者其他财产运到其他场所，予以留置的一种临时性强制措施，以防止纳税人转移、隐匿和处分。查封是对纳税人的应纳税商品、货物或者其他财产贴上封条，就地封存的一种临时性强制措施，以防止纳税人移动和处分。扣押、查封应注意下列问题：
1、《实施细则》第66条规定，税务机关实施扣押、查封时，对有产权证件的动产或者不动产，税务机关可以责令当事人将产权证件交税务机关保管，同时可以向有关机关发出协助执行通知书，有关机关在扣押、查封期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。
2、《实施细则》第67条规定，对查封的商品、货物或者其他财产，税务机关可以指令被执行人负责保管，保管责任由被执行人承担；继续使用被查封的财产不会减少其价值的，税务机关可以允许被执行人继续使用；因被执行人保管或者使用的过错造成的损失，由被执行人承担。
3、冻结、扣押、查封存款和财产的数额以相当于纳税人应纳税款的数额为限。根据《实施细则》第64条的规定，税务机关执行扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。例如，扣押、查封商品和货物时，以当地当时市场最低收购价计算；扣押、查封不动产时，按当地财产评估机构评估的价值计算。税务机关在按照上述方法确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。
以上两种税收保全措施可以单独使用，也可以并用；在并用时，一般是先实施冻结存款的税收保全措施，在不能达到目的的情况下，再实施扣押、查封措施。
4、适用税收保全措施的条件和程序。
（1）责令限期缴纳税款。税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款。因此，这种限期缴纳应纳税款是一种期前缴纳、提前缴纳。
（2）责成提供纳税担保。在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。由于这时纳税人只是有逃避纳税义务的迹象，尚没有掌握充分的证据，因此，把提供纳税担保作为实施税收保全措施的前置措施而不是直接采取税收保全措施。
（3）采取税收保全措施。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。
由此可见，适用税收保全措施的程序是：责令限期缴纳在先，纳税担保居中，税收保全措施断后。
5、税收保全措施的终止。
税收保全措施的终止包括税收保全措施的解除或转化为强制执行措施两种情形。纳税人在限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施，这时税收保全措施终止。纳税人在限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款，即在这种情况下，税收保全措施因转化为强制执行措施而终止。
6、对适用税收保全措施的监督和制约。
为了保护纳税人的合法权益，税务机关采取税收保全措施时必须依照法定的权限和法定程序，履行法定义务：
（1）必须经过批准。对从事生产、经营的纳税人实施税收保全措施，必须经县以上税务局（分局）局长批准，并且税收保全措施不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。
（2）税收保全措施的适用对象只能是从事生产、经营的纳税人；对非从事生产、经营的纳税人以及扣缴义务人和纳税担保人，不得适用税收保全措施。
（3）税务机关执行扣押、查封商品、货物或者其他财产时，应当由2名以上税务人员执行，并通知被执行人。被执行人是自然人的，应当通知被执行人本人或其成年家属到场；被执行人是法人或者其他组织的，应当通知其法定代表人或者主要负责人到场；拒不到场的，不影响执行。
（4）税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据；查封商品、货物或者其他财产时，必须开付清单。
（5）税收保全措施的执行对象是纳税人的税款，但在确定扣押、查封商品、货物或者其他财产的价值是否相当于应纳税款时，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。
（6）个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。
（7）纳税人在限期内已缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施。《实施细则》第68条规定，纳税人在税务机关采取税收保全措施后，按照税务机关规定的期限缴纳税款的，税务机关应当自收到税款或者银行转回的完税凭证之时起1日内解除税收保全。
（8）行使税收保全措施的期限。根据《实施细则》第88条的规定，税务机关在对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况进行税务检查时，如果需要采取税收保全措施，税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。
（9）纳税人在限期内已缴纳税款的，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任（《税收征收管理法》第39条）。