如何理解税收饶让抵免与实现国际税收公平合理之初是的关系

税收饶让抵免(Tax Spring Credit)，又称税收饶让，是指一国政府(居住国政府)对本国纳税人来源于国外的所得由收入来源地国减免的那部分税款，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇的一种制度
（一）税收饶让产生的背景。在国际经济领域，许多国家特别是发展 家，为更好地吸引利用外资，往往采取一系列的税收优惠措施，如给予外国投资者在所得税方面一定的免税、减税，甚至再投资退税优惠等。但在居住国采用一般抵免法的情况下，即只根据纳税人在非居住国实际缴纳的所得税款给予限额抵免，而并不将纳税人享受的减免税视同已纳税款给予抵免的话，纳税人就可能得不到非居住国给予税收优惠的实际利益，而非居住国鼓励和吸引外资的目的因此也未能实现。

　　为保证税收优惠措施的效果不被抵消，真正受惠于跨国纳税人，许多发展 家强烈呼吁，居住国在税收抵免过程中，必须做出某些让步，即对其居民在国外所获减免的税款，应视同已经缴纳而允许抵免。由于税收饶让涉及来源地税收管辖权和居民税收管辖权，因此必须通过在双边协定中规定税收饶让的条款方能实现。经过广大发展 家的努力争取，在与发达国家签订的许多税收协定中，基本上都有税收饶让的规定。例如，英国是率先采用税收饶让抵免的发达国家之一，日本、法国、加拿大等国，对税收饶让采取了积极灵活的态度，在与有关国家签订的双边税收协定中，程度不同地列人了税收饶让条款。

　　（二）税收饶让抵免的范围。各国出于各自利益的考虑，在签订双边税收协定时，对税收饶让的范围做出了不同的规定。从我国对外签订的双边税收协定看，这种差别主要表现在如下三个方面：

　　1.对预提税的减免税优惠予以税收饶让抵免。例如，中、法税收协定中，对我国给予合资企业中、法方合营者的股息和特许权使用费所得减免征收的预提税，法国政府予以饶让抵免。实践中，据以计算饶让的预提税税率主要有以下三种：（l）以非居住国税法规定的预提税税率为准。我国与新加坡签订的税收协定规定，新加坡对其居民来源于我国的利息应按我国税法规定的20%的预提税税率予以抵免。（2）以同一税收协定中规定的非居住国征收预提税的限制税率为准。在与我国签有税收协定的国家中，法国、日本、挪威、加拿大、芬兰、瑞典等国对其居民来源于我国的利息和日本、新加坡、法国对我国中外合资企业支付的股息均以10%的协定税率计算抵免。（3）以缔约国双方商定的税率为准。例如在中、德税收协定中，德国对其居民来源于我国的利息、特许权使用费按收人总额的15%计算抵免〕。

　　2.对营业利润所得税的减免给予税收饶让抵免。例如在中、日和中、英税收协定中，日、英两国对我国政府按照合营企业和从事农林牧的外国企业的营业利润，所享受的减免税优惠，予以饶让抵免。

　　3.对双边税收协定签订后，非居住国政府所做川的新的减免税优惠措施，若经缔约国各方一致同意，可给予税收饶让抵免。例如，中、日和中、英税收协定中，都曾有过这方面的规定。

(一)税收饶让的积极意义。首先，对于跨国纳税人，税收饶让在一定程度上减轻了其税收负担。居住国政府对本国居民从非居住国政府得到优惠减免的那部分所得税税款，视同已经缴纳，允许抵免，使得跨国纳税人真正得到了非居住国政府税后优惠的实惠，减少了其应纳税款，增加了公司净利润。若跨国纳税人将这一部分资金投入再生产，其产品相对成本降低，这将进一步提高产品竞争力，扩大利润空间。其次，对于来源国，税收饶让有利于发展本国经济。若来源国与居住国签订的税收协定中包含税收饶让抵免条款，就使得来源国给予跨国纳税人的减免税优惠有意义，跨国纳税人更愿意投资于该国，从而鼓励投资，这有利于来源国引进外资和先进技术及管理方式，促进本国经济发展和产业升级。再次，对于居住国，一方面税收饶让没有影响居住国政府行使居民税收管辖权的正常权益，不会损失其税收利益，因为这部分饶让抵免的税款，本来就属于来源国政府行使地域税收管辖权范围应征收的税款，只是为某种需要，部分或全部放弃给跨国纳税人的特殊优惠;另一方面若居住国存在较多的过剩资本，实行税收饶让抵免可以为其跨国公司创造良好的税收环境，使其跨国公司与来源国当地的投资者进行公平竞争，从而增加外汇收入，有利于其资本向全世界扩张，进而占领国际市场。另外，居住国也有实行税收饶让抵免的义务，因为一国的对外经济角色是本国跨国纳税人的同时也是外国跨国纳税人的来源国，同样面临着他国给予本国税收饶让的问题，出于权利和义务的对应，居住国给予他国税收饶让抵免也有利于本国经济发展。对于国际经济，国家间的税收饶让利益是互惠的。从国际经济发展趋势来看，经济全球化将成为未来的主题，税收饶让可以保障各国给予跨国纳税人税收优惠措施的实施效果，有利于国家间经济的公平与效率，促进国际经济发展，加快经济全球化进程。

　　(二)税收饶让的消极作用。首先，对于跨国纳税人，一方面税收饶让抵免增大了跨国纳税人逃避税的可能性，居住国的公司可能利用饶让条款通过各种手段增加其在非居住国可享受税收优惠的利润。现在使用最多的国际避税手法是转移避税，即利用居住国对股息、利息等给予税收饶让的待遇避税。例如，居住国的某家银行欲给外国投资者贷款，可以通过与本国已签订税收饶让的国家的一家金融机构划拨这笔款项，则该银行就可以享受税后饶让抵免，减少其应纳税款;另一方面税收饶让在一定程度上破坏了资本输出中性，使得国外投资的税负相对轻于国内投资的税负，对本国投资者形成一种税收歧视，从而容易造成资本的不正当外流。其次，对于来源国，一方面税收饶让鼓励子公司向本 公司汇寄股息等，使来源国的利润过多的汇回到居住国，反而使来源国得不到好处;另一方面从税收饶让的效果上看，增加投资的好处不一定能弥补减少财政收入的损失，这是因为税收饶让会促使设立在发展 家的外国公司都要求减免税收，这可能影响发展 家的财政收入;另外，税收饶让条款容易被滥用，税收饶让条款本身为税收筹划和避税提供了更多的机会，不仅本国居民可能适当地利用税收饶让条款，而且第三国居民也可能利用其进行逃税，这将侵蚀来源国的税基。再次，对于居住国，其一，由于税收饶让抵免的计算方法较复杂，因此，饶让国在税收饶让的具体操作较复杂，增加管理成本;其二，若饶让国实行属人主义原则，即对其公民和居民纳税人全球所得征税，把减免税视同已纳税给予抵免，将使居住国承受过重的损失和牺牲，去补助外国的经济;其三，若饶让国实行综合限额抵免法，税收饶让会使其国库收入受损。发展 家大多作为收入来源国，其减免税直接或间接增加了跨国投资者在本国的税收抵免余额(即不足限额部分)，并用于弥补在其他高税国家所缴纳的不能得到全部抵免的税款(即超限额部分)，或是结转至其他年度抵充其当年度抵免不足的税款(即超限额部分)，从而使跨国投资者从外国的减免税中受益，而减少居住国的国库收入;其四，税收饶让会在一定程度上影响其经济发展，过多鼓励对国外投资，会使就业机会向外国转移，从而影响国内经济的发展。另外，税收协定的目的是为了避免国际重复征税，而税收饶让的理论意义和实践作用均已超出此范围。税收饶让是来源国政府通过保证其税收优惠措施真正使纳税人受益从而起到引进资金和技术的作用，其实质是一种变向的税收优惠，这与避免国际重复征税的目的相违背.

根据国际实践的经验，抵免一般要符合以下的原则或条件：第一，只有税才能抵免，费不抵免。关于税和费的区别，很多国家都有明文规定，美国规定得此较严格和详尽。第二，只有所得税才能抵免，非所得税不能抵免。并且须是双重征收的所得税才能抵免，非双重征收的所得税也无所谓抵免。第三，只有已支付的所得税才能抵免，未支付或将要支付的所得税不能抵免。第四，必须是相互给予抵免，单方面给予抵免的情形极少。达就是说要贯彻对等的原则。第五，实行限额抵免。即对国外所纳税款的抵免额，不能超过按本国税法规定的税率所应交纳的税款额。如果超过本国国内所得税率时，本国实行限额抵免。美国税法规定的关于外国税收抵免限额的计算公式是：

　　在实际抵免中往往产生三种情况：一是收入来源国与居住国的税率相同出现“十足的抵免”。二是收入来源国的税率低于居住国的税率，出现其差额补征。三是收入来源国的税率高于居住国的税率，那么居住国政府只能允许按照本国税率计算的应缴外国所得税作为可能抵免的限额，而不能允许将本国自己国库的一部分收入去贴补纳税人承担外国政府较高的税收负担。

　　实行税收抵免的做法和形式。由于税收抵免涉及国家之间的税收关系，因此在实施方面，除各国政府在自己的税法(国内法)中明确规定税收抵免的原则和政策及其具体规定之外，一般都要通过收入来源国与居住国之间进行谈判，缔结关于避免双重征税的双边协定或多边协定(国际法)。征税时，按照税法规定或协定办理。税收抵免，大量的是企业、公司所得税的抵免。由于企业、公司的隶属关系不同，它们在外国所缴纳的税款进行抵免的形式也就不同，一般可以分为直接抵免、间接抵免、多层抵免等。

　　(三)国际税收抵免的结果和作用

　　双重征税是涉及纳税人与两个以上国家政府之间的一种征纳关系，涉及政府与纳税人之间的经济利益关系。而实行税收抵免避免双重征税之后，原来的税收关系就主要成为国家之间的财政关系了，涉及到国家之间对国际收益的分配。因此采取税收抵免的结果是：①承认了按收入来源国行使税收管辖权优先于居住国行使税收管辖权，但也不是承认收入来源国享有税收独占权。这是符合国家主权原则的。②对收入来源国和居住国之间的财政收入产生直接影响，如果一个国家税收抵免数量过大，特别是如果只实行单方面的税收抵免，势必会影响国家的财政收入，导致财政外流。因此，现代有些国家(如美国)实行税收抵免比过去严格了，很多国家的税法对税收抵免作了一些比较复杂的规定。尽管如此，实行税收抵免的积极作用是很明显的。首先，避免了双重征税，有利于扫除国际投资和经济贸易上的一大障碍，解除外商、国际投资者向外投资、资本输出怕承担双重纳税的顾虑，从而有利于各国对外经济关系的发展。共次，既避免了同一笔所得的双重征税，又防止了国际逃税，保证了一笔所得必征一次税。第三，有利于维护各国的税收管辖权和财政经济利益，使税收达个经济杠杆在国际经济方面更好地成为参与权益分配的工具。正因为上述积极作用，现在世界上实行税收抵免的国家越来越多。除美国是实行抵免此较典型的国家之外，还有英国、联邦德国、瑞典、日本等。我国也是采取抵免法的国家之一。一九八○年九月十日第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中外合资经营企业所得税法》规定：“合营企业及共分支机构，在国外缴纳的所得税，可以在总机构应纳所得税额内抵免。”如何进行抵免?该法施行细则中又规定：“已在国外交纳的所得税，可以持纳税凭证在总机构应纳所得税额内抵免;当抵免额不得超过国外所得额按照 税法规定税率计算的应纳税额。”
按照国家主权原则，一个国家的税收管辖权，可以按照属地和属人两种不同的原则来确立。按照属地原则确立的税收管辖权称作地域管辖权，也叫收入来源管辖权，是指一个国家有权对在本国发生的收入实行征税。按照属人原则确立的税收管辖权称作居民管辖权，也叫居住管辖权，是指一个国家有权对本国的居民或公民在世界各地取得的收入实行征税。一个国家究竟是按属地或是按属人或是既按属地又按属人原则行使税收管辖权，以及行使到何种程度，这纯属一个国家的主权问题，国际法并无明文规定。目前，由于世界各国一般都按收入来源行使税收管辖权，但有许多国家又是按居住行使税收管辖权，所以，就可能产生纳税人及其收入要与两个或两个以上国家发生税收关系的问题。这种税收管辖权的重叠情况，便使得纳税人由于来自国外的那部分所得而需承受双重纳税的负担。

　　为了避免双重征税，各国都先后采取了一些不同的解决办法。其中，有些国家对来源于国外的收入实行免税。即绝对免税法。这些国家只对来源于国内的收入课税，而对其居民或公民来自国外的收入不行使税收管辖权，达就单方面地避免了双重征税问题的产生。拉丁美洲的一些国家一直实行这种制度，但目前实行绝对免税法的国家已经很少了。还有些国家在免除双重征税的实践中常采用减免法，即对在国外已纳税的所得按照优惠税率征税。如此利时对已在国外纳税的所得只征正常所得税的五分之一。另外有些国家采取扣除法来解决重复征税的问题，即居住国政府在向其本国居民或公民来自世界各地的收入进行征税时，允许把已缴纳的外国的所得税额，作为汇总申报本国政府应税所得的一个扣除项目来计算应纳所得税额。以上这些办法人们认为并不能彻底解决双重征税问题。实践证明，在那些实行综合或单一税制的国家里，采用税收抵免法才是解决双重征税的主要方式。
　　国际税收分配公平是指主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从对国际交易的所得等征税对象的课税中获得合理的税收份额。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称，各成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一，也说明了国际税收分配公平原则的重要性。其实，在国际范围内，如果没有各国之间公平的税收分配，便没有税收的国际合作。

　　国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务宪章》第10条规定，“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域，必然要求国际税收利益分配的公平。

　　实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中，一般至少要涉及两个国家，即所得来源地国和所得纳税人居住国。该两国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生，就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分，则涉及到两国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源地国或资本输入国较为有利，而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当两个或两个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时，那么无论实行怎样的税收管辖权，他们都可以实现税收的分配公平；但当这种资本的相互输出与输入并不能保持平衡时，就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分，才能实现税收分配的公平。