会计制度与税收法规差异比较分析

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　　现代会计制度与税收法规差异分析
　　2008-5-6 17:50　《交通财会》·申晓燕 田雷　【大 中 小】【打印】【我要纠错】
　　我国会计制度与税收法规的关系经历了从统一到差异、再到协作的动态发展过程，一方面它们之间的某些差异将固有存在；另一方面，差异不应扩大，并且税收法规应向会计制度靠拢。这些差异很可能导致国家税源的流失，并容易引起征纳双方的纠纷，造成纳税调整增多等问题，通过对现代会计制度与税收法规的差异分析来研究二者的有效协调，成为解决这些问题的一个可行途径。

　　一、现代会计制度与税收法规差异及其原因

　　1.现代会计制度与税收法规的目标差异

　　会计制度作为会计行为的规范，对业务处理既强调规范性也保持了适度的职业判断空间；而税收法规的基本目的是为了规范和调控企业纳税行为，保证征税是实现其相关规定比会计制度更具刚性，在处理方法和程序上很少给纳税人自我选择的特权。两者是两个不同的体系，这种目的的不同使两者之间的差异成为必然。

　　2.现代会计制度与税收法规的分离模式

　　伴随我国30年来改革开放的实践，我国的市场经济已经初步建立，企业的投资者和债权人要求现代会计制度能够满足资本保全和防范风险的需要；而政府为实现对经济的宏观调控，要求税收法规满足及时、足额取得税收收入的要求。现代会计制度与税收法规必然只能选择走相互独立的道路。另外，我国目前的经济法律体系尚不完善，税收法规甚至还没有一套独立的税前扣除标准以及收入和费用的扣除标准，在很大程度上还要依据企业会计制度和准则，在会计制度与税收法规形成一定差异的前提下，采用会计制度与税收法规分离的模式无疑是必然的。

　　3.现代会计制度与税收法规原则差异

　　目标不同是导致现代会计制度与税收法规产生差异的主要原因。会计制度在对原则的运用上大多是靠会计人员的职业判断而进行的，而税收法规则是按照实际发生或是有关法律进行的，这将或多或少的与税收法规下的判断结果产生差异。主要表现在以下两个方面：一是会计的谨慎性原则与税收法规据实扣除原则差异。谨慎性原则充分估计各种风险和损失，既不高估资产和收益，也不高估负债或费用，主要表现在对各项不实资产计提减值准备。税收法规是以客观原则为依据来反映企业资产的实际成本，强调的是有关资产真正发生永久或实质性的损害时能得到即时处理。二是会计实质重于形式原则与税收法规的法定性原则。会计应用“实质重于形式”原则的关键在于会计人员的职业判断是否可靠，而税收法规中对任何事项的确认都必须有明确的法律依据，必须有据可依，不能估计，这使得按会计制度计算的利润总额与税收法规计算的应纳税所得额之间也产生了较大差异。

　　二、现代会计制度与税收法规差异的对比分析

　　现代会计制度与税收法规目的的不同是产生差异的主要原因，它使得现代会计制度与税收法规产生了以下几方面的差异：

　　1.二者核算原则差异导致利润差异

　　会计核算原则与税务核算原则的差异可归纳为三个方面。一是会计核算原则与税务核算原则相同，但其实质内容存在差异，如配比原则，相关性原则；二是会计核算原则规定，但在税务核算中不能遵循的原则，如谨慎性原则和实质重于形式的原则；三是税务核算规定，但在会计核算中不能遵循的原则，如合理性原则和确定性原则。会计原则与税收法规的主要差异有：

　　（1）权责发生制原则。《企业会计制度》规定企业的会计核算应当以权责发生制为基础。但是增值会计制度与税收法规处理不完全适用权责发生制原则。如增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应缴增值税的销项税额，并扣除已购入原料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中，因此，企业每期交纳的增值税，并不是企业真正的增值部分的税金。尽管从长期来看，企业所交纳的增值税总额与其增值总额基本对应，但就每个会计期间来看，形成不同会计期增值税实际税负水平高低不一，这正是收付实现制与权责发生制的差异。

　　（2）谨慎性原则。企业在核算时不得多计资产或收益、少记负债或费用，不得计提秘密准备。新的《企业会计制度》充分体现了谨慎性原则，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等8项减值准备。但由于没有规定计提标准，在计提时容易造成利用减值准备来调节利润、收入，达到避税目的，因此，税收法规中只根据《企业财务通则》的规定，对坏账准备的计提做了规定，而没有对其他7项做出相应规定。

　　（3）重要性原则。企业在会计核算时，应当遵循重要性原则，它要求对资产、负债、损益等产生重要影响，并进一步影响财务会计报告使用者做出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务报告上予以充分、准确的披露；对于次要的，在不影响会计真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确的判断时可简化处理。而税收法规不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得抵扣项目，无论金额大小，均需计算所得，对以前年度的差错，无论是否重大都应当调整差错期间的所得额。

　　2.会计政策与税收法规的差异

　　（1）资产减值的政策。新会计制度扩大了资产减值准备的计提范围，可以对8项资产计提减值准备；还有给了企业较大的选择空间，资产减值准备地计提方法和计提比例由企业自行决定。国家税收法规规定坏账准备之外任何形式的准备金不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　（2）存货的计价政策。新会计制度规定企业的存货可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法。不同的计价方法所记入的存货成本不同，反映企业成本和效用的结果也不同。这样更加符合企业的实际成本和实际效益，但如果选择法过度灵活，也会影响会计信息的真实性，造成计税困难，因而税收法规规定企业选用某一计价方法后，在一段时间内不改变。

　　3.会计实务与税收实务的差异

　　（1）对收入的确认方面。从收入的范围看，财务会计制度规定只包括货物的卖价或劳务的价款，税收则不仅包括销售货物卖价或劳务的价款，还包括各种价外费用。另外，财务会计制度对销售货物或提供劳务即使售价低于进价也在企业的损益中体现。增值税条例则规定：“纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低的并无正当理由的，由主管税务机关核定期销售额”；正是由于它们出发点不同、判断角度不同，造成两者对收入确认产生了较大差异。

　　（2）借款费用。主要从以下几方面去体现：①利率限制。会计上无严格的利率限制，而税收法规规定，当借款费用高于银行同期贷款利率，或贷款系从关联企业取得并超过规定比例，应按税收法规规定作纳税调整。②辅助费用。会计上规定，借款发生的辅助费用在会计核算时可根据重要性原则作不同处理。而在税收法规上无具体规定。③溢折价摊销。在会计上规定，债券的溢折价摊销可采用直线法也可采用实际利率法，而税收法规无具体规定。④筹建期间的借款费用（计入固定资产的除外）。会计上规定计入“长期待摊费用”在开始生产经营当月一次损益，而税收法规则是在税收法规规定的期限内分摊。⑤资本化费用数额。会计上规定，必须按实际投入购建固定资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用。而税收法规上无具体规定。

　　除此之外，会计制度与税收法规在其它项目上还有差异，比如说工资、业务招待费、广告费、业务宣传费、捐赠支出，资产报损等项目，本文不再赘述。

　　三、现代会计制度与税收法规差异造成的影响

　　1.对税收监管的影响

　　（1）从企业的角度看，会计制度与税收法规差异的扩大带来会计信息的复杂化，不仅加大了纳税人的成本，同时也增强了企业规避税收征管的可能性，由于企业会计核算与税务核算的分离，必然导致二者对收入、费用、损益的确认和计量产生了较大的差异，企业可利用这些来进行避税，如只有当企业的技术开办费增长10%时，才允许企业在计算应纳税所得额时按加计扣除实际发生额的50%，这就会促使企业增加技术开发费，达到避税的目的。

　　（2）从税收机关角度考虑，会计制度与税收法规差异的扩大增加了征税人监管的难度，加大了征税的成本，税收征管和稽查的首要任务是在大量的会计信息中鉴别其真实性。这不仅对税务人员的业务素质提出了更高的要求，也对税收征管和稽查的制度建设、管理的程序以及征税的方式方法都提出了新的要求。

　　2.对税收征管的影响

　　（1）容易引起税源的流失。由于税收法规的改革滞后于会计制度的改革，对会计制度明确规定可以计入成本费用的，且并没有规定其限额或比例的，而税收法规却没有明确规定是否可以或不可以确认其收入或费用的，企业在进行会计核算时，往往全额确认为企业成本费用，这样就会造成国家税源的流失。

　　（2）造成纳税调整项目增多。会计制度与税收法规确认收入或费用的标准不同，产生了永久性差异，以及确认时间和比例不一致时，产生了时间性差异。现行会计制度与税收法规之间的差异越来越多。总之，当会计制度与税收法规的规定不一致时，均需要进行纳税调整，会计制度与税收法规相分离越多，调整项目就会愈多。

　　（3）征纳双方容易引起争论，并且难以仲裁。企业会计制度对已发生的新经济业务及能预见的新经济业务参照国际惯例作了相应的规定，但税收法规并没有做出相应的改革，这样就容易引起争议。尤其是税收法规未规定可以或不可以做的事，就难以仲裁。

　　四、现代会计制度与税收法规之间差异的协调

　　现阶段，我国现代会计制度的建设还远未完成，规范和监督功能尚无法发挥；企业会计信息质量关系到国家税收、银行信贷、债权人等各个层面的合法利益。税收维护社会公平的作用进一步凸显，能否发挥税收法规对会计信息质量的保护和监督作用至关重要。因此，当前应积极协调现代会计制度与税收法规的差异，恰当的处理会计制度与税收法规的关系，才能解决现代会计制度与税收法规差异的影响。

　　1.对税制改革滞后引起的税收法规与会计法规的差异，应尽快改革税制，以适应会计改革的要求，对税收法规规定本身不合理的，也不便于税收征管的规定可考虑取消。如对逾期一年的包装物押金不必规定逾期一年征收增值税和消费税；如果包装物押金不能收回，会计上作为收入处理时，才征收增值税和消费税；对于销售不动产和转让土地使用权采取预收款方式销售的，其纳税义务发生的时间也可如销售一般货物一样，改为房地产产权转移并交付的当天，这对纳税人来说也显得更公平。

　　2.会计制度与税收法规的协调是一个相互协调的过程。会计改革与税收改革总是相伴而来，会计制度与税收法规都要适应经济发展和经营的现实需要而各自做出相应的调整。但一般而言，会计制度较为先行，另一方面，会计制度一定要关注税收监管的信息需求。

　　3.会计制度与税收法规在具体实务操作上的协调可以根据不同的差异类别采取不同的标准导向。对会计处理比较规范的业务，这种协调要使税收在坚持自身原则的基础上，与会计原则适当的协调。如捐赠的处理、融资租赁的划分标准、资产减值的处理等问题。税收制度应注意与会计制度的主动协调，以降低纳税人的核算成本。

　　4.会计制度与税收法规的差异与协调既然是现代经济发展的产物，则它是一个各国都面对的现实。因此，我国一定要吸收国外发达国家协调两者差异的做法，在坚持 国情的基础上，不断创新会计会计制度与税收法规、协调两者的发展，从一个特定层面促进我国社会主义市场经济体系的完善。

　　五、结束语

　　会计制度主要是为会计信息使用者提供真实有效的会计信息，从而使它们及时有效的做出正确的财务决策。而税收法规则是为了保证国家的财政收入，协调国家的宏观调控。二者目的的不同是产生差异的根本原因，导致了它们在原则方面、制度方面以及实务方面产生了很多差异。在我国会计制度与税收法规都亟待完善的情况下，应该积极协调它们的差异，才能解决会计制度与税收法规差异的影响。

一、纳税范围上的差异
二、纳税收入确认时点上的差异