战略管理会计的统计分析

样本选取本文分别选取EBSCO数据库1981-2009年和 知网—— 学术期刊网络出版总库1997-2009年间发表的与战略管理会计相关的文献作为样本。之所以要针对不同的数据库选择不同的区间，其主要原因有以下两点：一是在查阅国外文献过程中，笔者发现第一篇有关战略管理会计的论文发表于1981年。自战略管理会计诞生以来，不仅没有专门研究战略管理会计方法的文献，而且关于战略管理会计的文献也极少。例如，在JOSTR数据库中输入“strategic management accounting”竟然没有检索到有关战略管理会计的文献，在EBSCO数据库中，检索到1981-2009年发表有关战略管理会计的文献与专著共计63篇，但是，在这些文献中对战略管理会计的概念、特点和方法的研究是同时进行的，很难将战略管理会计与战略管理会计方法的研究区分开来，因此，笔者按着相关性标准对文献进行整理后，从而确定其中26篇以战略管理会计为题的文献作为本文的研究样本。二是我国虽然在20世纪80年代引入了战略管理会计这一概念，但只有2篇涉及战略管理会计含义及研究的必要性，对战略管理会计内容和方法的研究主要始于1997年，经过文献检索，笔者在 知网—— 学术期刊网络出版总库中检索到1997-2009年间发表的关于战略管理会计的文献与专著共计471篇，按其被引用次数作为排序，剔除引用频次为零且相关性不大的文献，确定其中250篇以战略管理会计为题的文献作为本文的研究样本。样本统计与分析通过对EBSCO数据库中26篇文献的研究发现，1995年可以作为国外战略管理会计研究重点的分水岭，即从1981-1994年，国外的文献以定义战略管理会计、研究其特点及重要性为重点。从1995年开始，国外文献中开始出现“目标成本”、“杠杆管理”等战略管理会计方法的术语。直到2000年，GuildingL”等人首次对战略管理会计方法进行了系统的研究，并列举了12种战略管理会计方法。随后，有学者在此基础上，通过补充和删减，分别提出了自己的战略管理会计方法，例如Cinquini和Tenucci通过实证研究发现在上述12中方法中，只有7种是较为常见的。并且笔者发现，这些文献主要是对战略管理会计方法的列举与分析，并没有涉及战略管理会计方法体系问题。虽然国外学者对于战略管理会计方法的研究存在争议，但是出于样本数量以及我国企业特点的考虑，笔者将本文的分析重点放在国内文献上。通过对 知网选取的250篇文献的研究发现，共有53篇文章涉及了战略管理会计方法的内容，其具体内容如表1所示。1　价值链分析在将价值链分析作为战略管理会计方法的36篇文献中，基本上所有研究者都认识到价值链在战略管理中的重要作用，即企业可以通过分析从原材料供应商至最终产品消费者的一系列相关活动，建立科学的作业流程，从而提高战略选择的科学性和实施的有效性。虽然人们对价值链分析的作用达成了共识，但是对于价值链分析的范围问题仍存在分歧：一部分人认为进行战略管理会计决策不仅应进行行业内部价值链分析，还应进行行业价值链分析；另一部分人认为，由于管理会计是企业内部会计，只应将企业内部价值链分析作为战略管理会计方法。笔者认为，二者均是战略管理会计中的重要方法，前者侧重于战略定位和决策；后者侧重于企业内部业务流程的优化。2　竞争对手分析在涉及竞争对手分析的34篇文献中，多数人都提到企业可以通过分析竞争对手来选择竞争战略。例如，谢琨和刘思峰”认为，“竞争战略是建立在竞争对手对比分析的基础上，不能准确地判断竞争对手就无法制定可行的竞争战略。”笔者同意上述观点，即将竞争对手分析纳入战略管理会计的方法体系中，并用于选择战略。此外，由于企业基本竞争战略可以归结为低成本战略、差别化战略和聚焦战略，因此，笔者认为，竞争对手分析的应用范围不仅仅局限于竞争 对手②的战略目标、经营状况、财务状况、技术经济实力以及领导者和管理者的背景，还应包含竞争对手的价值链分析，从而为战略选择提供更全面的信息。3　作业成本管理大多数学者在研究这种方法时，侧重于讨论这种方法的含义、特点及其地位等问题，忽视了其在战略管理会计中的应用问题。例如，李连燕等学者指出“作业成本管理是企业内部管理的一种方法”，而对于其与战略管理是否有关以及存在何种关系的问题并未加以阐述。笔者认为，作业成本是企业在作业流程(作业链)中所发生的成本，都要消耗资源。因此，企业需要借助作业成本管理方法，区分增值作业和非增值作业，通过改善作业流程，努力降低或消除非增值作业，持续改进增值作业，对战略实施过程进行有效的控制，从而充分利用企业的有限资源，保证企业战略目标的实现。4　预警分析在筛选出的文献中，共有20篇文献将预警分析作为战略管理会计方法，在这些文献中，多数学者都认为：预警分析是一种有助于企业预测内外部环境变化，是战略管理会计用于分析与预测的重要方法。这是因为从战略的角度看，能否准确地预测企业内外部环境的变化决定了企业能否在不断变化的竞争环境中控制风险。但是，针对预警分析使用阶段的论述却寥寥无几，笔者认为，预警分析系统不仅可以进行风险预警，还可以有效地预测企业竞争地位的变化，因此，在战略选择阶段运用预警分析系统有助于经营者在战略选择中进行风险和收益的权衡，降低战略选择阶段的风险。5　全面质量管理在所选文献中，将全面质量管理作为战略管理会计方法的文献共计16篇，在这些文献中，人们对在战略管理会计的战略实施阶段进行全面质量管理达成了共识。笔者同样赞成这种观点，这是因为，世界经济正经历着由“数量型经济”向“质量型经济”转变的过程，经济全球化、信息网络化的发展使企业面临的竞争更为激烈，为开拓并占领市场，企业应努力满足消费者对质量的追求，而质量和质量成本有着内在的必然联系，也就是说，必要的预防成本、鉴定成本的支出，可以减少质量损失成本，维护企业及其品牌的声誉。因此，在战略已经选定的情况下，实施全面质量管理可以使企业实现缩小质量损失成本的支出，力求以尽可能低的质量成本，确保企业战略目标的执行和实现。6　产品生命周期法在将产品生命周期法作为战略管理会计方法的14篇文献中，学者们都认同产品生命周期法的战略意义，但是对于其应用的范畴问题，却产生了两种不同的观点：一种观点认为：“在产品的不同阶段，企业面临的机会和挑战不同，因而需采取相应的战略以抓住机遇，迎接挑战。”另一种观点认为：“产品周期可以很好地指导企业的战略成本管理。”针对这两种观点，笔者认为，产品生命周期法主要在于通过判断产品与企业所处的不同阶段，制定相应的战略，而产品生命周期的战略成本管理是通过价值链和作业管理完成的。7　成本动因分析在筛选出的文献中，有13篇文献将战略成本动因分析作为战略管理会计的一种方法，并将战略成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因。笔者赞同这种观点，与作业性成本动因(材料、人工等)相比，规模经济、学习与溢出、整合程度、时机选择、企业政策等结构性成本动因，对企业的影响更大、更持久；同时，执行性成本动因有助于企业战略执行和控制，降低作业成本，提高效率。因此，战略成本动因分析在战略选择实施阶段发挥着重要的作用。8　综合业绩评价在筛选出的文献中，共有11篇文献将平衡计分卡作为战略管理会计的方法，虽然有10篇文献将综合业绩评价作为战略管理会计方法，但大多数文章都是基于平衡计分卡原理提出的综合业绩评价思想。也就是说，1乃的文献将平衡计分卡作为战略评价方法。平衡计分卡为管理者提供了全面的框架，它以企业的战略为中心，并从财务、顾客、内部流程以及学习和成长四个维度评价企业的战略业绩，也就是说要获得组织最终目标——财务上的成功，必须使顾客满意，使顾客满意只能优化内部价值创造过程，优化内部过程，只能通过学习和提高员工个人能力。而由于企业的战略目标仍然是价值最大化，这就要求我们在评价企业价值时充分考虑企业的权益资本成本，而经济附加值则满足这一要求。因此，我们可以将经济附加值作为平衡计分卡财务层面的主要评价指标，以此建立一个基于EVA的平衡计分卡体系。但是平衡计分卡仅仅是构建了用于战略业绩评价的指标体系，对于评价标准的确定，平衡计分卡并未涉及，针对这种情况，笔者建议引入标杆法。标杆法初始于美国施乐公司，是从企业外部寻找绩优企业作为标准，评价本企业的战略选择和实施效果，这一方法的使用可以动态确定战略业绩的评价标准。因此，本文将标杆法和平衡计分卡共同作为战略业绩的评价方法。9　目标成本管理目标成本管理是指基于竞争市场的产品价格，在保证目标利润的基础上确定的目标成本值，并通过各种途径达到目标成本的过程，其本质是一种对企业未来利润进行战略性管理的技术。有接近1/5的学者认同这一战略管理会计方法，并将它运用到战略管理会计的实施阶段。10　市场定位分析在筛选的文献中，有7篇文献认为企业环境分析是战略管理会计的一种方法，有5篇文献认为市场定位分析是战略管理会计的一种方法。笔者认为，市场定位分析包含了企业环境分析，企业环境分析与市场定位分析共同构成了企业战略定位的分析方法。因为企业可以通过外部环境分析，判断企业所处的宏观环境、竞争对手状况以及顾客的偏好等，识别企业的机遇和挑战，从而有针对性地选择战略，利用机会消除危险；通过内部环境分析，判断企业自身资源的占有和控制等情况，以此考察企业经营中的优势和劣势。因此，战略定位分析能够帮助企业审视其内外部环境，并选择相应的战略，利用优势，化解劣势，从而保证战略目标的实现。