如何看待虚假审计报告的认定

在建立社会主义市场经济体制过程中，被称为经济警察的注册会计师在依法规范社会经济秩序、维护各方当事人合法权益方面起到了举足轻重、不可替代的作用，扮演着越来越重要的角色。注册会计师事业能否健康顺利地发展，不仅关系着其本身的兴衰存亡，更关系着社会经济秩序能否规范、协调。近年来，针对注册会计师出具虚假审计报告的诉讼赔偿案件正在逐步扩展，有的案件震惊全行业乃至全社会。而目前会计界与法律界在虚假审计报告的认定方面存在严重的冲突。这对于保护注册会计师的合法权益以及保证该行业的健康发展成为了一种障碍。.本文在分析这些冲突及其产生的原因的同时，提出了会计界与法律界应进行协调的若干建议，以期尽量消除二者存在的冲突。
（关键词）虚假审计报告 认定标准 协调建议
一、虚假审计报告认定的冲突
虚假审计报告的认定标准是明确注册会计师法律责任过程中非常重要的问题，也是会计界与法律界的诉讼争议中存在分歧与困惑的焦点所在。因为各自职业特点的限制及相互的不了解，对以哪种标准来衡量审计报告的可否信赖，注册会计师和法律专家难以达成共识。目前对于“虚假审计报告的认定主要有两种观点：其一是过程的虚假；其二是结果的虚假。所谓过程的虚假是指注册会计师在执业过程中是不是保持了该职业所必须的谨慎与注意义务，如果执业过程中保持了谨慎与注意，则由于审计与被审计单位内部控制的固有限制而导致审计报告与事实不符，则该审计报告也不是虚假的，注册会计师也不应该负审计责任。目前会计界主张前者。而法律界更注重结果的虚假即不论过程如何，只要审计报告不与实际相符合，该审计报告就是虚假的。下面我们分别进行阐述。
（一）会计界对虚假审计报告认定标准。
从会计界的观点来看，判断虚假审计报告的主要依据是《 人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)和注册会计师行业的执业准则《独立审计准则》。《注册会计师法》是规范注册会计师执业行为、提高注册会计师执业质量保护相关当事人的合法权益的一部经济法律。它系统地规定了注册会计师在职业过程中需要遵守的规定以及违反规定需要承担的法律责任。而《独立审计准则》是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则。是衡量注册会计师审计工作质量的技术标准。
按照《注册会计师法》第22条的规定，判断审计报告是否虚假的关键是看其是否严格遵循了执业准则、恪尽职守。从该条可以推导出：如果存在严格遵照执业准则也不能发现的错弊，则注册会计师依照本法规定已经尽到了应有的职业谨慎，不再承担法律责任，换言之，审计报告就不是虚假的。按照《独立审计基本准则》第8条和第9条、《独立审计具体准则第七号——审计报告》以及《独立审计具体准则第八号——错误与舞弊》的规定，会计界对审计报告的真实与否的界定主要是从审计程序角度来认定的。认为只要注册会计师按照《独立审计准则》的要求计划和实施审计，在审计过程中实施了必要适当的审计程序，在实施审计程序过程中保持了合理的执业谨慎，收集了充分且适当的审计证据，《独立审计准则》的要求出具审计报告，这样的审计报告就不是虚假的审计报告。可见在会计界对虚假审计报告的认定有几个重要的概念即：审计重要性要求；被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任；审计的固有限制。
1、审计重要性
按照我国独立审计准则对重要性的定义：“本准则所称重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。理解这一定义需要注意下面几个方面：其一是重要性概念是针对会计报表而言的。在判断一项错报或漏报重要与否，应视其在会计报表中的的错报或漏报对会计报表使用者所做的决策的影响程度而定；其二是重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考虑，因为会计报表是为了满足会计报表使用者的需求而编制的；其三是重要性得判断离不开特定的环境，不同的企业面临不同的环境，因而判断重要性的标准也不相同。注册会计师对重要性的运用主要在两种情形下：其一是在确定审计程序的性质、时间和范围时，此时重要性被看做是审计所允许的可能或潜在的未发现错报或漏报的限度，即注册会计师运用审计程序以检查会计报表的错报或漏报时所允许的误差范围；其二是在评价审计结果时，此时，重要性被看做是某一错报或留报或汇总的错报或漏报，以及是否影响到会计报表使用者判断和决策的标志。
因此，按照会计界观点，注册会计师即使恪守执业准则，也不能保证发现公司所编制会计报表中全部的错报与误报，也就是说经过审计的财务报告并不意味着已经完全没有错弊，但只要仍在审计重要性标准控制之下，不会影响报告使用者进行决策，就不影响审计意见的客观公正性。这样的审计报告就不应该界定为虚假的审计报告。
2、被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任。
会计作为一种管理活动, 通过反映、监督、控制、预测、分析、决策六大会计职能来达到下会计目标：（1）满足宏观经济管理的需要，（2）为企业外部各有关方面了解其财状况和经营成果提供信息，（3）为企业内部经营管理提供信息。会计责任是指与会计目标相对应的，会计活动应承担的责任是保证会计目标的实现。根据我国独立审计准则的要求，被审计单位的会计责任涉及以下三方面的内容。（1）建立健全企业内部控制制度。随着企业规模、业务量逐步加大，交易处理逐步复杂，掌握企业经济命脉的财务部门，在会计核算程序上可能发生的错误、舞弊现象也逐步增多。因此，建立健全企业内控制度，才能保证企业有效运营。（2）保证资产的安全、完整。只要两权分离，所有者将经营权交与经营者，经营者就应责无旁贷地保证资产安全、完整，因此会计不只是简单地核算，还要承担起对企业资产保值增值监督的责任，防止企业资源（对于国有企业，就是国有资产）流失。（3）向企业外部各方提供真实、公允的会计信息。正确的经济决策需要相关、可靠的会计信息。国家宏观经济决策部门、企业管理者、投资人、债权人需要了解企业真实的会计信息以供决策。企业集团要从总体上反映整个企业的财务状况和经营成果，也要求独立核算的部门提供真实、合法、完整的会计资料，从而保证集团整体决策需要。因为会计报表毕竟是由被审计单位管理当局编制的，它应该按照会计准则的规定选用会计政策编制会计报表理应对报表的公允性负责。
审计责任是注册会计师对委托人和被审计单位应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础。《独立审计具体准则第7号》指出：“注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合法性负责。”可见，注册会计师的审计责任在于审计报告。审计报告的真实性主要包括以下三方面内容：(1)审计报告要如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应表示的审计意见； (2)不偏不倚、不受任何偏见的影响，对影响会计报表公允表达的所有重大方面都应予以披露；（3)具有可验证性，即事后如需验证，可按相同的审计程序，获得相同的审计结论。审计报告的合法性，是指出具的审计报告必须符合《 人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。对审计报告合法性所负的责任，根据《注册会计师法》第二十一条、三十九条规定，“注册会计师……必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”注册会计师和会计师事务所如果不按照执业准则、规则的要求执行业务，应承担相应的法律责任。所以说，审计责任是注册会计师对自己的评价和鉴证所承担的责任。
由此可见，在内容及性质上，审计责任有别于被审计单位的会计责任，两者不可以互相代替或免除。
3、审计的固有限制。
抽样审计已经成为当代审计的重要特点。抽样技术和方法运用于审计工作，是审计理论和实践的重大突破，实现了从详细审计到抽象审计的历史性飞跃。抽样审计是注册会计师在对被审计单位固有风险和检查风险评估的基础上运用抽样技术抽查一定的样本获取充分适当的审计证据，根据这些审计证据对样本的特性进行评价，然后根据样本的特性来对被审计单位会计报表反映的公允性和合法性进行评价。加之被审计单位内部控制的国有限制，因此，会计报表使用人不能苛求注册会计师对已审计会计报表的真实性、完整性提供绝对保证，因为注册会计师不是会计报表质量的担保人和保证人。
（二）法律界对虚假审计报告的认定。
目前在法律界对虚假审计报告的认定，更侧重于结果的真实与否，也就是审计报告的结果的真实性，既审计报告所记载的审计意见是不是真正反映了被审计单位会计报表的真实性和公允性，例如法律界人士刘燕认为：“这些条款充分揭示立法者在使用‘虚假报告’等概念时所希望表达的意思，即‘虚假报告’是指。‘内容不真实的报告’。因此，法律上关于‘'注册会计师出具虚假验资报告’中的‘虚假’一词，应该是指验资报告的内容和结论与出资人实际的出资情况不相符。”她是从验资报告来论述这一命题的，因为审计报告与验资报告是类似的，其论述应同样适用于审计报告。她还更进一步阐明：“在法律界以及公众看来，如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的。真实性'要求，就不能认为其工作的结果是‘虚假’的，其逻辑是很荒唐的。” 其论断过分强调了“虚假审计报告”一词的表面意思，其结果是：过分地扩大了注册会计师的审计责任，把注册会计师当作被审计单位会计报表真实性的保证人和担保人，混淆了被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任。这对合理保护注册会计师的权益，保证这个行业的正常发展以及维护市场经济秩序都成为一种障碍。
总之，无论会计界和法律界存在虚假审计报告的认定存在何种程度的分歧，注册会计师职业产生于社会的需要，其职能亦是社会所赋予的，注册会计师职业应当从社会公众的角度来提供产品，既要注重过程，又要注重结果。
二、会计界与法律界产生冲突的原因
笔者认为：会计界与法律界对虚假审计报告认定的产生冲突的原因除了法律界对会计界的不了解、不熟悉以外，更重要的在于注册会计师的合理保证”与公众期望之间的冲突。
会计界认为，现代审计是以对被审计单位的内部控制的测试为基础的，在审计方法上更多的采用抽样审计，审计的一般目的是注册会计师按照《独立审计准则》计划和实施审计，通过收集审计证据以对被审计单位的会计报表进行审计并对其反映的真实性、公允性发表审计意见。注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，从而做出相关的判断或决策。由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有的错误和舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。所谓合理确信就是注册会计师不对会计报表的正确性负责。用西方审计学的话来说就是，注册会计师不是会计报表正确性的保险人和担保人，因为那是会计责任。只要审计的过程是合法进行的，严格遵循了独立审计准则，则无须承担民事法律责任。
而会计信息使用者总是希望能用钱换来他们据以决策的会计信息的可靠性。随着信息使用者对被审计单位的控制权的弱化及因此而引起的风险的增加，他们把注册会计师看成风险的分担者。具体的讲，信息的使用者期望注册会计师的审计可以绝对保证财务报告的准确性，保证企业财务状况的良好，可以预防和发现公司中的错误行为。注册会计师应是会计报表正确性的保险人和担保人。与审计界相反，他们更关注审计的结果，期望审计结果无缺陷，而不仅仅是审计过程无缺陷。注册会计师审计过程尽管遵循了独立审计准则，但其结果存在缺陷，仍然须承担法律责任，否则审计就失去了它应有的鉴证作用，而成为单纯的操作表演。而法律更多倾向于保护信息处于劣势的公众，其观点也更多倾向于公众一边，在分析注册会计师是否应当承担法律责任时，不单单考虑审计的过程是否合法，更要看审计的结果是否有缺陷。
三、对认定虚假审计报告冲突的协调
在建立社会主义市场经济体制过程中，被称为经济警察的注册会计师在依法规范社会经济秩序、维护各方当事人合法权益方面起到了举足轻重、不可替代的作用，扮演着越来越重要的角色。注册会计师事业能否健康顺利地发展，不仅关系着其本身的兴衰存亡，更关系着社会经济秩序能否规范、协调。我国注册会计师行业刚刚起步，注册会计师执业环境以及与之发展相配套的一系列法律法规尚不完善，有关注册会计师执业行为的争议不断出现，这种状况对注册会计师行业的健康发展以及我国市场经济体系的完善都日益成为一种迫切需要解决的问题，本文从对虚假审计报告认定冲突的解决角度提出一点建议，希望对完善注册会计师执业环境，保护该行业的正常发展能起到一定的启发。 首先，分析一下虚假审计报告产生的原因：其一是由审计环节注册会计师的欺诈或过失造成的；其二是由财务会计环节、企业内部经营管理环节或外部环节出现欺诈或过失造成的。这又可分为两种可能：其一是注册会计师因过失未能发现企业的欺诈或过失；其二超出了合格注册会计师的专业胜任能力。我国对虚假审计报告产生的原因并未作出详细的规定一般认为，虚假审计报告的产生源于欺诈和过失两种原因。在国外的司法实践中，又将过失按照程度的不同，区分为普通过失和重大过失。所谓“过失”，是指在一定条件下，缺少应有的职业谨慎，并给他人造成损害。其中，普通过失通常是指没有保持职业上应有的合理谨慎，即注册会计师没有完全遵循专业准则的要求；重大过失是指工作马马虎虎、满不在乎，连起码的职业谨慎都没有保持，注册会计师没有按专业准则的要求或主要要求执行业务。　　欺诈又称作舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与过失的重要区别，一般是指注册会计师明知被审计单位会计报表等对外披露的资料有重大错报漏报，却加以虚假陈报。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，也称作涉嫌欺诈，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。实践中，推定欺诈和重大过失间的界定很困难。
笔者认为，对会计界与法律界对虚假审计报告的认定的冲突的协调应该从以下几个方面：
（一）、确立独立审计准则在司法实践中的地位
　　 独立审计准则是规范注册会计师执业行为提高注册会计师执业质量的审计质量标准和技术标准，在西方注册会计师行业的发展过程中，它逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。然而，我国的司法人员由于对该行业的不了解及其他方面的障碍在判断审计报告是否是虚假审计报告时以及确定注册会计师法律责任时，主要还是依据一般的法律，对审计准则考虑较少。
　　在法律效力上，我国独立审计准则是由国家财政部发布的，属于部门规章具有相当高的权威性和官方效力。所以在案件的审理上可以成为判断注册会计师执业行为是否违法的依据。如果注册会计师没有按独立审计准则的要求去做，出具了与事实不相符合的审计报告，就应当承担相应的法律责任；但如果注册会计师严格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际不符，就确定注册会计师出具的审计报告是虚假审计报告话，这样就加大了注册会计师应该承担的责任，显然是不合理的。注册会计师的审计并不是一种担保，现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些内外勾结、精心伪造的舞弊，注册会计师是无能为力的。因此，独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重要的依据。审计职业界一方面，应紧跟形势，不断修改和完善独立审计准则，以保证审计准则的有效性和科学性，使其成为法院裁判的根本依据，从而掌握诉讼中的主动权；另一方面，应该和法律界进行沟通协调，让法律界了解注册会计师审计的性质、特点以及固有的限制与风险，以尽快确立在司法实践中的法律地位。
（二）、吸收专业人士参加案件的审理，充分考虑专家组的工作。
　 目前我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门（省级以上注册会计师协会处理日常工作）；民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于人民法院。随着市场经济向法制化方向的发展，民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要方式，而法院无疑将成为最终的裁判机构。由于对虚假审计报告的认定以及注册会计师在执业过程中是否存在故意、是普通过失，还是重大过失，在对提供虚假会计信息人员量刑时，是非常重要的。前者不仅要承担民事赔偿责任，而且要承担刑事责任；而后者要依据过失的大小确定不同的民事责任。这即使对专业人士，有时也是难以确认的。因此对这些专业性很强、技术复杂程度很高的案件，法院应该吸收会计界、审计界以及法律界专家成立临时专家组，充分考虑专家组的建议。将专家组出具的鉴定报告应同法医鉴定等司法鉴定报告一样，成为庭审的有力证据。对这个问题有的学者主张在注册会计师协会内部成立“注册会计师法律责任鉴定委员会”，对此，笔者不敢苟同，注册会计师协会作为注册会计师行业内部的自律性组织，在其内部成立该机构难免在案件审理过程中有包庇之嫌。
(三)会计界会同法律界专家加强注册会计师执业准则的完善
　　 独立审计准则是用来规范注册会计师执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的专业标准。所以，会计界为加强对注册会计师执业行为的规范，提高审计报告的质量，避免虚假审计报告的出现，应该对独立审计准则进行完善以保证其规范的科学性合理性。按照国际惯例，独立审计准则一般是由各国权威机构授权的审计职业团体制定。在我国，独立审计准则是由 注册会计师协会依法拟订，报国务院财政部门批准后施行的。 独立审计准则是规范注册会计师执业的行为准则，也是规范注册会计师审计行为的权威性标准，只要注册会计师执行的审计业务是以发表审计意见为目的，均应该遵照执行。独立审计准则是 注册会计师执业规范体系的核心部分，它既对注册会计师的业务素质提出要求，同时也向社会提供了审计质量的保证。而目前我国会计界与法律界有关虚假审计报告认定的冲突除了法律界对会计界的准则不太了解以外，对独立审计准则的法律地位无明确的界定也是一个重要的原因。
因此，笔者认为，我国会计界应该吸收法律界人士参与独立审计准则的制定完善过程，这一方面可以让法律界更好的理解注册会计师的执业行为，借此机会增加双方的沟通交流；另一方面也可以通过这个方式得到法律界对独立审计准则法律地位的认可，从而加强独立审计准则在法律上的准据法地位。