企业所得税汇算清缴12个重点问题解读

作为 企业所得税 税基管理的两大核心业务， 资产损失申报和税收优惠事项备案 直接关系到全年企业所得税的纳税调整额。

1 、企业年终结账前务必关注两大事项：资产损失申报和税收优惠事项备案

作为企业所得税税基管理的两大核心业务，资产损失申报和税收优惠事项备案直接关系到全年企业所得税的纳税调整额。《 国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知 》（国税函[2009]255号）规定，“对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠；经税务机关审核不符合税收优惠条件的，税务机关应书面通知纳税人不得享受税收优惠”；《 企业资产损失所得税税前扣除管理办法 》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）规定，“企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除；未经申报的损失，不得在税前扣除。”无论是税收优惠的审批事项或备案事项，还是资产损失的清单申报和专项申报事项，均属于汇算清缴前必经的程序。

2 、税法与会计确认收入条件的差异引发的纳税调整

税法关于企业所得税应税收入的确认条件与会计上确认收入的条件有差异。《 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 》（国税函[2008]875号）规定同时满足四个条件即可确认所得税应税收入，而会计上除了要求同时满足税法规定的四个条件外还需要满足“经济利益是否很有可能流入企业”这个条件，显然税法确认应税收入的条件相对宽松，因而形成了会计上还没有确认收入，而在企业所得税汇算清缴时需要调增计算企业所得税的情形。无论是纳税人还是税务机关，均应重视这一差异造成的税收差异。

3 、流转税应税收入与企业所得税应税收入的差异

一般情况下，企业开具发票的当天，是流转税纳税义务发生时间，那么开具了发票的部分是否一定要确认企业所得税应税收入呢？由于不同税种对纳税义务发生时间有不同规定，因此，两者是有区别的。根据《增值税暂行条例》的有关规定，如果先开具发票的，应以开具发票的当天作为增值税纳税义务发生时间。国税函[2008]875号文对销售商品和劳务收入及特殊销售作出了不同规定，主要是以商品所有权是否转移、劳务是否提供等为前提。因此，企业发生的经营业务虽开具发票但尚未发生销售或提供劳务，没有达到企业所得税收入确认的条件，就会形成应缴流转税但不计入企业所得税应税收入的情形，纳税人应进行正确的账务处理和税务处理。

4 、容易忽视的视同销售应税收入

掌握企业所得税视同销售应注意以下几点：

注意区分增值税视同销售与企业所得税视同销售的区别。企业所得税视同销售强调的是资产所有权属是否发生改变，而增值税视同销售不仅包括资产所有权属发生改变的情形，也包括了跨县（市）“移库”、货物用于非增值税项目。

企业所得税视同销售时公允价值分情形确定。《 国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知 》（国税函〔2008〕828号）第三款规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。这里的“企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入”，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。

视同销售业务只需作税务处理。视同销售业务在会计处理时往往不体现为收入，只是根据税法的规定需要作为应税收入申报，因此，填报年度纳税申报表时需要在附表一“收入明细表”第15行及附表二“成本费用明细表”第14行进行填列以示税务处理。

5 、应付未付款项及应收坏账的涉税处理

长期挂账的应付款项。企业确实无法支付的应付款项应作为其他收入，计入企业收入总额征收企业所得税。同时，上述款项在以后年度实际支付时准予税前扣除。

无法收回的长期应收款项。《财政部国家税务总局关于资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四条规定，“债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除”。25号公告规定，企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

“三年以上未收应收款项”与“三年以上未付应付款项”往往是对应的，若应收款项一方已经按坏账损失在账务处理并申报税前扣除的，对应的应付款项一方亦应作为“营业外收入”计入应纳税所得额。

6 、工资总额的税前扣除新变化

《 国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告 》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告）放宽了企业雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工等五类人员的工资薪金税前扣除的基数，同时扩大了职工福利费税前扣除的计算基数。上述五类人员的职工福利费支出也应加入总的职工福利费，按计算加总后的工资薪金总额计算扣除限额；其次，对于国有性质的企业，在账务处理时计入“劳务费”或其他科目的五类人员的工资薪金部分，也应计入申报表附表三第22行“工资薪金支出”载账金额，并按《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第二条“属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除”的规定计算调整应纳税所得额。

7 、不同对象的手续费及佣金支出适用不同政策

保险、代理、电信及其他行业手续费及佣金支出税前扣除限额的计算各有不同。

保险行业分财产保险和人身保险分别按当年全部保费收入扣除退保金后的余额的15％、10％计算限额税前扣除；其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的 5％ 计算限额。从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、 商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5％的部分，准予在企业所得税前据实扣除。无论税前扣除限额如何规定，均需要在取得合法有效凭证的基础上进行企业所得税汇算清缴。

8 、企业取得跨年度的费用支出凭证及以前年度发生应扣未扣支出的涉税处理

受会计分期假设的影响，跨年度费用是企业较为常见的事项。根据税法规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。因此，企业应当按照权责发生制原则在费用支出的当年度进行账务处理，跨年度取得原始凭证的时间只要不超过企业汇算清缴的时间，均可以税前扣除。到次年5月底申报年度企业所得税时仍未取得原始凭证时，应当调增应纳税所得额。

假设上述原始凭证在汇算清缴结束后的某个时段取得，那么已经调增纳税的支出是否可以追补确认呢？根据15号公告第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

9 、关注新办企业的开办费政策新变化

企业业务招待费、广告费和业务宣传费等费用计算扣除限额的依据是企业的主营业务收入、其他业务收入及视同销售收入。对专门从事股权投资业务的企业，允许按其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，按规定的比例计算业务招待费扣除限额。针对新办企业在开办初期没有销售（营业）收入的特点，15号公告第五条明确，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60％计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

因此，企业如果在一个纳税年度内既有筹办期又有生产经营期，在企业所得税汇算清缴时应分别进行税务处理，合理节税。

    新成立的公司筹建期在一年以上，发生的开办费在 企业所得税 汇算清缴时需要调增吗？

  企业筹建期间，由于企业尚未进入正常的生产经营阶段，筹建期间开办费用（以下简称：开办费）与正常生产经营期间的 税务 与 会计 处理有所不同。

第一：会计处理

在企业会计制度下，开办费是计入“长期待摊费”；如果是企业会计准则、小企业会计准则则是计入“管理费用”。

第二：税务处理

企业所得税相关规定：

1、《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定，对企业所得税法实施以前年度企业未摊销完的开办费，2008年度可以一次性扣除。企业所得税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照企业所得税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

2、《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发[2009]79号）第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照《企业所得税法》及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。

3、《企业所得税法》第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；

（二）租入固定资产的改建支出；

（三）固定资产的大修理支出；

（四）其他应当作为长期待摊费用的支出（《企业所得税法实施条例》第七十条明确规定该项摊销期限不少于三年）。

《企业所得税法》及其实施条例并没有关于开办费税前扣除的相关规定，上述规定只是与开办费相关的“长期待摊费用”规定。很显然，此处的“长期待摊费用”不包括开办费，而《企业所得税法实施条例》第六十八条和第六十九条是对《企业所得税法》第十三条的解释与说明的，从中也没有看出关于开办费税前扣除的任何表述。由此可见，新税法对开办费的税前扣除至少在《企业所得税法实施条例》和《企业所得税法》中不再有限制规定。

4、《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第七条中规定： 企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。 企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。 ( 九、关于开（筹）办费的处理   新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。)

5、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

第三：纳税调整

1、当年仅为单纯的筹建期的情况

如果企业选择适用企业会计准则和小企业准则的企业在 财务报表 上必然是要体现损益的； 而税务方面，根据国税发[2009]79号、国税函[2010]79号的规定，企业筹建期间是不计算当期损益的。

现在企业税务登记后，必然在税务管理系统会要求按时申报并汇算企业所得税。企业应该按时申报，但是不能按照财务报表直接申报，而要财务报表上体现为“管理费用”等开办费进行调整：“账载金额”按财务报表数填列，“税收金额”全部调整为0。

如果选择适用的是企业会计制度的，发生的开办费是计入“长期待摊费用”的，如果财务报表没有体现损益的，当年企业所得税申报直接全部按0申报即可。

2、企业已经进入单纯经营年度了，但又涉及前期的开办费的情况

企业在以前年度已经进入了经营年度了，但是基于各种考虑企业可能选择了分期摊销的税务处理办法（比如担心前期有较大亏损在5年内不能有效弥补）。企业会计制度的会计处理办法要求在企业投入生产经营当月一次性将开办费的“长期待摊费用”转入“管理费用”，而其他2个会计准则均要求在发生时就计入损益。因此，无论选择什么会计处理办法，此时都会涉及纳税调整，而不会涉及“长期待摊费用”的摊销。由于会计上前期均进入了损益，因此此时税务上都应进行调增相关费用。金额按税法规定的不得低于3年计算得出。

3、企业当年既有筹建期，又有经营期的情况

如果出现这种情况，根据国税函[2010]79号的规定，当年是要计算为税务上的损益年度的，但是可以划分为筹建和经营的两个时间段，然后按照国税函[2009]98号第九条规定执行，也就是说企业还是存在选择的问题，要么一次性，要么按照不低于3年进行摊销。当然，此时只要前述的1和2的情况处理即可，只是如果存在摊销只是计算的时间按经营期间的时间计算而已，然后进行调整。

10 、新增固定资产及改扩建房屋建筑物的计税基础税务处理

根据税法规定，企业自建固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；而根据会计制度规定，自建固定资产，在达到预定可使用状态暂估入账，并在次月开始计提折旧，导致税法与会计间产生差异。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整，但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。因此，只要是按会计规定暂估入账的12个月内取得相关发票的，税法与会计间的差异消除，但如果超期未取得发票，差异依然存在。为减少税法与会计差异，《 国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告 》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，无论是推倒重置还是提升功能、增加面积的改扩建，该资产原值减除提取折旧后的净值，不作为 固定资产清理 损失，而是并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限计提折旧，使税法的规定与会计的后续支出的规定相一致，在企业所得税汇算清缴时不需要纳税调整。

11 、尚未摊销的无形资产损失及软件摊销年限的税务处理

根据税法规定，无形资产的摊销年限不得低于10年。在科技飞速发展的今天，有些无形资产没到10年就已被替代或淘汰，对于未摊销完的部分如何处理？25号公告第三十八条规定，被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，应提交相关证据材料备案。因此，在企业所得税汇算清缴前，企业需要按25号公告做出专项申报方可税前扣除。

软件作为现代企业必备的资产之一，是否可缩短摊销年限进行税务处理呢？《 财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知 》（财税[2012]27号）规定，企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含2年）。

12 、小微企业的汇算清缴政策

2018年7月11日，财政部、税务总局联合发布了《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2018〕77号），规定自2018年1月1日至2020年12月31日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高到100万元，对年应纳税所得额低于100万元（含100万元，下同）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税（以下简称“减半征税政策”）。

     前款所称 小型微利企业 ，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

    符合条件的小型微利企业，在预缴和年度汇算清缴企业所得税时，通过填写纳税申报表的相关内容，即可享受减半征税政策。

    按照国家税务总局公告2018年第23号的规定归集和留存相关资料备查，包括：（1）所从事行业不属于限制和禁止行业的说明；（2）从业人数的计算过程；（3）资产总额的计算过程。