生产型增值税与消费型增值税的区别

增值税税基按其对购进资本品在计算增值额时是否扣除和扣除时间的不同,可分为生产型、收入型和消费型。三种形式的主要差别在于对购进资本品税款的抵扣上。生产型对资本品的增值税不予抵扣;消费型允许对资本品的增值税进行一次性抵扣;收入型则是对资本品当期实现的增值额征税。

　　收入型税基从理论上来说,与增值税的概念最为相符,但它需要对资本品进行摊销,而分摊凭证不易取得,又不能采用发票扣税法,因此往往不被采用。国际上实行增值税的国家,采用消费型的占大多数,因为这种形式除可避免对资本品的重复征税外,还适于采取发票扣税法。我国在1994年税制改革时,出于保证财政收入的考虑,采用了生产型增值税税基。这种形式对资本品的增值税不予抵扣,对资本密集和技术密集型企业的重复征税问题比较突出,对技术进步和设备更新换代有抑制作用,也会妨碍出口产品的升级。我国目前的经济环境与1994年相比已有很大的变化,中央和地方政府的财政实力有了显著增强,投资需求不足已经成为经济发展的制约因素。因此,我国税制改革把生产型增值税税基改为消费型增值税税基将刺激我国企业的投资需求,促进企业进行设备更新和技术改造,从而保证我国经济的持续、快速、健康发展。那么,这一改革对纳税企业到底会有什么影响?这种影响是否仅涉及到增值税?对于这些问题的回答需依赖于对生产型增值税和消费型增值税税基进行比较。

　　下面笔者以简化的实例作一粗浅的比较分析。

　　如甲企业购入机器设备一台,价值10万元,增值税1.7万元。假设该机器设备的正常使用寿命为10年,预计净残值为0,采用使用年数法对其计提折旧,所得税税率为33％。

　　在生产型增值税形式下,甲企业在购入机器设备时不允许抵扣增值税,会计处理是增加固定资产价值11.7万元。在该机器设备的正常使用寿命里,每年的折旧额为1.17万元。该笔费用可以冲减利润,即每年可以使甲企业少缴所得税1.17×33％=0.3861万元,折算成年金现值为0.3861×6.1446(年金现值系数)=2.3724万元。随着机器设备的使用,它的价值转移到产品当中去,并随产品的销售而形成销项税额,这部分销项税额虽然不是由甲企业负担而是由甲企业产品的购买方负担,但税务机关确实对该机器设备重复计征了增值税。总的看来,甲企业购买机器设备实际上缴的税款为增值税1.7万元,折旧抵减收入共少缴所得税2.3724万元。

　　在消费型增值税形式下,甲企业在购入机器设备时的增值税允许作为进项税额抵扣,会计处理是增加固定资产价值10万元。在该机器设备的正常使用寿命里,每年的折旧额是1万元。该折旧额每年可以使甲企业少缴所得税1×33％=0.33万元,折算成年金现值为0.33×6.1446=2.0277万元。由于在购入时增值税已作为进项税额抵扣,因此不存在重复计征的问题。对于甲企业来讲,它没有负担增值税,折旧抵减收入共少缴所得税2.0277万元。

　　从以上实例可以看出,生产型增值税向消费型增值税转变对企业纳税的影响不仅涉及到增值税,还涉及到所得税;不仅涉及到购买机器设备的当期,而且涉及到机器设备整个使用寿命期。这种转变可以使甲企业因为避免重复计征增值税而少缴1.7万元,但从折旧抵减收入得到少缴所得税的好处却减少了0.3447万元(2.0277-2.3724)。因此,甲企业一共可以获得税收上的好处是1.3553万元(1.7-0.3447),不是1.7万元。其中的0.3447万元是由于购入机器设备时的增值税未计入固定资产成本而每年少提折旧0.17万元所致,数值等于每年少提折旧乘以所得税税率再乘以年金现值系数,可用以下代数式表示:

　　A-∑(a×b×c)

　　其中:A——购入资本品的增值税;a——资本品使用过程中由于增值税未计入资本品成本每年减少的折旧额,∑a=A;b——企业所得税税率;c——复利现值系数。

　　上式揭示出以下涵义:

　　1.消费型增值税税基可以使企业受益,即该代数式的值始终大于零。消费型增值税税基允许企业把购买资本品的增值税作为进项税额进行抵扣,从而可以获得代数式中A的好处。但由于该部分增值税未构成资本品成本,也就不能通过折旧的形式来抵减收入而少缴所得税,这是一种利益的丧失。两者综合起来必然使企业获得的好处小于A。因此,企业最终享受到的实惠不是增值税的全部,只能是部分增值税。我们也没必要担心代数式中后面的减项会大于前面的被减项,因为代数式中给出的条件是“∑a=A”而企业所得税税率总是小于1,这就制约了∑(a×b×c)必然小于A,也就是说,与生产型增值税税基相比,消费型增值税税基肯定可以使企业受益。所以,把生产型增值税向消费型增值税转变,必将大大提高企业的投资热情,有利于企业设备更新和技术改造等一系列投资活动的开展,从而提高我国企业的整体竞争能力。这一点对于在当今必须依靠科技进步来发展经济的时代尤为重要。

　　2.与生产型增值税税基相比,消费型增值税税基可以使所得税税率更低的企业享受更多的收益。从代数式可以看出,所得税税率越低,代数式的值越大,企业享受到的收益也越多。我国目前提出西部大开发战略,该战略的实施会给予到西部地区投资办实业的企业很多的税收优惠,伴随着增值税制的改革,这些企业享受到的收益将会最大。这一点对于我国目前实行的鼓励到西部投资,开发建设大西部战略的实施具有积极意义。