我国会计准则的变迁和路径依赖

　　会计准则在我国出现的时间并不长，可以说是一个新生事物，然而具有极其旺盛的生命力。从1988年我国财政部会计司会计准则课题组成立到目前为止，已经颁布了基本会计准则——《企业会计准则》和14个具体会计准则。从我国会计准则的发展来看，我国对会计准则的需求是旺盛的，供给是及时的。然而我国会计准则的供给模式完全是政府垄断型的供给，这种垄断型的供给使我国的会计准则在数量上和质量上不能满足广大准则“消费者”的需求，因而我国会计准则在供求上处于“失衡”状态。随着环境的不断变化，这种失衡日益明显，使会计准则应有的效率没有完全发挥出来，主要是由会计准则供给中的垄断性和强制性所致。

　　（一）我国会计准则的制度需求

　　1.会计准则是政府和宏观经济管理部门的一项制度需求。企业存在的根本目的就是盈利，随着生产要素的相对价格发生变化，企业必然会从自身利益出发利用备种方法降低成本，除了攫取公共资源和相对价格较低的生产要素、改进生产技术外，还依靠“技术处理”（会计核算）来降低成本。这种技术处理过程可能不合法，但是能够使企业生产的个体成本低于社会成本，个体收益高于社会收益。政府和宏观经济管理部门客观上需要有一系列的制度安排来配置稀缺资源和规范企业的生产行为，会计准则就是一项具体的、技术性的制度安排，政府通过会计准则来规范企业的“技术处理”过程。

　　2.会计准则是企业自身的一项制度需求。企业组织形式呈现多样化，经济业务复杂化，使企业的会计核算日益困难；我国经济环境变化很快，世界经济一体化趋势的日益明显，对会计信息提出了更高的要求。企业要想在新的经济环境中生存和发展，从自身利益来考虑也需要一系列的制度安排来指导和指引企业的会计活动。会计准则就是企业所需要的，对企业的会计处理过程和具体业务的核算进行指导和规范的制度安排。在这一制度安排下，企业进行会计核算工作有章可循，提供的会计信息相对而言具有真实性和客观性，增强了会计信息的可比性，得到人们的认可，从而减少了企业的交易费用。

　　3.会计准则是企业相关利益主体的一项制度需求。市场规模的扩大和市场经济体制的不断完善、发展从两个方面刺激了我国对会计准则的制度需求。一方面，由于我国证券市场、金融市场的完善和发展，企业的融资渠道多元化，企业逐渐由一个单一的利益主体演变为多利益主体的载体。企业利益相关的投资者、债权人、经济管理部门、企业职工，甚至于社会公众都对反映企业财务状况和经营成果的会计信息产生了需求，引致了对规范企业会计活动的制度安排的需求，会计准则无疑是企业的相关利益主体对规范企业会计业务处理过程的技术性的制度安排的需求。另一方面，市场规模的扩大不仅降低了会计准则的制定和实施的部分成本，而且会计准则作为具有广泛适用性的制度安排和规模经济是密不可分的，没有一项制度安排具有完全的排他性和竞争性。

　　从我国会计准则的制度需求中不难看出，需求的主体不仅仅是企业或者政府，随着市场经济体制的不断完善和发展，世界经济一体化步伐的加快，会计准则的需求主体已经呈现出多元化的特征。从需求者的角度来讲，必然要求会计准则的供给应满足其需要或增加其效用，也就是说要存在一种（传导）机制，通过这种机制，能够把需求者的要求反映到准则的制定中，使会计准则成为经过充分博弈的一项合约安排。就象人们对商品的需求一样，通过价格机制和竞争机制，使商品供给者充分考虑了人们的需求，提供了具有满足人们需要的属性的商品。
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　　（二）我国会计准则的制度供给

　　新制度经济学关于制度变迁的模型中，有一种著名的方法是把制度变迁划分为诱致性制度变迁和强制性制度变迁。强制性制度变迁是由政府命令和法律引入、实施，变迁的主体是国家。从我国会计准则供给的这几十年来看，准则的制定权完全被财政部会计司所垄断，属于典型的强制性制度变迁（供给）。强制性制度变迁有其存在的合理性，但是强制性制度变迁的有效性受到许多因素的制约，从而局限了强制性制度安排的有效性。我国会计准则的垄断供给过程充分体现了强制性制度变迁的合理性和局限性。

　　我国以财政部会计司作为准则供给主体，从影响制度供给的因素和强制性制度变迁的角度来看，其合理性在于：第一，我国的制度环境是沿着强制性制度变迁的轨迹形成的，由财政部会计司作为准则的供给主体，可以自由地进行调查和社会实验，财政部会计司具有准则制定权权利上的绝对优势（暴力潜能）。而且，由国家来提供具有公共品性质的会计准则也是国家的职能之一。第二，由财政部会计司垄断会计准则的制定权可以节约制度（准则）设计成本，会计准则的垄断供给限定了准则供给者的范围，节约了准则制定中的谈判成本和信息成本，从而减少了制度设计成本。第三，现存的制度安排影响制度提供新的安排的能力。我国会计准则的制定权一开始就被财政部会计司所垄断，根据制度变迁中的路径依赖理论，初始的制度选择会强化现存的制度安排。在财政部会计司对会计准则的垄断供给中已经形成了一些既得利益集团，必然会找出一些合理或不合理的借口来维护现有的准则供给模式。第四，我国虽然已经实现了经济体制的转轨，但相对而言仍然是一个高度集权的国家，上层决策者的净利益对制度供给起着重要作用。财政部会计司作为上层决策者的一个子系统，必然要维护上层决策者的净利益。所以，我国把财政部会计司作为会计准则的供给主体是理所当然的。

　　财政部会计司垄断会计准则制定权，对我国的会计准则实行强制性制度供给的局限性：第一，强制性制度供给受到统治者的偏好以及既得利益集团的利益约束，提供的制度不可避免的蒙上一层面纱。财政部会计司作为国家利益的代表之一，在制定会计准则过程中，必然要考虑到国家的财政收入，这在一定程度上造成了我国会计准则的特殊性，从而在具体的会计处理方法中具有部分国家利益保护倾向。这种保护倾向在准则的运行中必将会遭到其他利益主体的排斥，引起“制度低效”。最直接的表现就是在会计准则规范下的不规范会计行为的大量出现。第二，强制性制度供给尽管可以降 度设计成本和运行成本，但是它违背了一致性同意原则。一致性同意原则不仅是一个政治范畴，而且是一个经济范畴，在某种意义上一致性同意原则是经济效率的基础。财政部会计司尽管垄断了准则制定权，并且强制准则运行，但是它忽视了其他一些经济组织和个人的利益，这些组织和个人可能就不按准则规范自己的会计行为，从而引起“制度低效”。这表现为：一是我国会计准则制定机构中没有非公有制经济的代表，这与我国“以公有制为主体，多种所有制并存”的所有制结构不相符，在准则的运行中产生利益摩擦；二是财政部会计司没有考虑到企业经理人员的利益，而相关的会计法规中规定了单位负责人的会计责任和义务，经理人员为了维护自己的利益，在执行会计准则的过程中可能会对不符合自身利益的准则进行“矫正”，出现“上有政策，下有对策”的现象；三是我国的会计准则在制定的程序方面，缺少公开性和充分参与性。没有经过充分的博弈，就不能形成一致性同意的制度（准则），这使得社会各界对会计准则的颁布没有太大的反响，多把准则作为国家的一项政策执行，作为财会人员技术学习的任务完成，并未从经济效率的角度来理解准则，使准则的实施流于形式。第三，强制性制度供给受到制度供给主体的有限理性、环境的复杂性和不确定性的制约，可能会引起制度供给中的“时差”。财政部会计司作为会计准则的唯一制定机构，虽然在准则的制定中要进行调查和实验，咨询德勤专家组，但是目前我国的经济环境、世界经济环境瞬息万变，财政部会计司不可能完全考虑到影响我国会计准则运行的现存和潜在的不确定性因素，必然会“顾此失彼”，产生会计准则供给中的时差。主要表现为：一是当新的经济业务出现或原有的会计业务处理方法不能适应当前的环境时，财政部会计司不能及时了解并制定、实施相应的会计准则，出现“准则滞后”现象；二是我国在会计准则的供给中过分强调“准则计划”和会计准则的国际惯例接轨，而没有充分考虑准则是否具有广泛的适用性，是否是人们最需要的，出现“准则超前”的现象。

　　随着我国市场经济体制的不断完善和发展，尤其是我国加入WTO以后，逐渐和世界经济融为一体，我国会计准则的强制性供给的局限性日益明显，而这种强制性制度供给的合理性则是相对短期的、暂时的，局限性是绝对的。就我国会计准则的强制性、垄断性供给模式而言面临着制度变迁的压力。

（二）我国会计准则的制度供给

新制度经济学关于制度变迁的模型中，有一种著名的方法是把制度变迁划分为诱致性制度变迁和强制性制度变迁。强制性制度变迁是由政府命令和法律引入、实施，变迁的主体是国家。从我国会计准则供给的这几十年来看，准则的制定权完全被财政部会计司所垄断，属于典型的强制性制度变迁（供给）。强制性制度变迁有其存在的合理性，但是强制性制度变迁的有效性受到许多因素的制约，从而局限了强制性制度安排的有效性。我国会计准则的垄断供给过程充分体现了强制性制度变迁的合理性和局限性。

我国以财政部会计司作为准则供给主体，从影响制度供给的因素和强制性制度变迁的角度来看，其合理性在于：第一，我国的制度环境是沿着强制性制度变迁的轨迹形成的，由财政部会计司作为准则的供给主体，可以自由地进行调查和社会实验，财政部会计司具有准则制定权权利上的绝对优势（暴力潜能）。而且，由国家来提供具有公共品性质的会计准则也是国家的职能之一。第二，由财政部会计司垄断会计准则的制定权可以节约制度（准则）设计成本，会计准则的垄断供给限定了准则供给者的范围，节约了准则制定中的谈判成本和信息成本，从而减少了制度设计成本。第三，现存的制度安排影响制度提供新的安排的能力。我国会计准则的制定权一开始就被财政部会计司所垄断，根据制度变迁中的路径依赖理论，初始的制度选择会强化现存的制度安排。在财政部会计司对会计准则的垄断供给中已经形成了一些既得利益集团，必然会找出一些合理或不合理的借口来维护现有的准则供给模式。第四，我国虽然已经实现了经济体制的转轨，但相对而言仍然是一个高度集权的国家，上层决策者的净利益对制度供给起着重要作用。财政部会计司作为上层决策者的一个子系统，必然要维护上层决策者的净利益。所以，我国把财政部会计司作为会计准则的供给主体是理所当然的。

财政部会计司垄断会计准则制定权，对我国的会计准则实行强制性制度供给的局限性：第一，强制性制度供给受到统治者的偏好以及既得利益集团的利益约束，提供的制度不可避免的蒙上一层面纱。财政部会计司作为国家利益的代表之一，在制定会计准则过程中，必然要考虑到国家的财政收入，这在一定程度上造成了我国会计准则的特殊性，从而在具体的会计处理方法中具有部分国家利益保护倾向。这种保护倾向在准则的运行中必将会遭到其他利益主体的排斥，引起“制度低效”。最直接的表现就是在会计准则规范下的不规范会计行为的大量出现。第二，强制性制度供给尽管可以降 度设计成本和运行成本，但是它违背了一致性同意原则。一致性同意原则不仅是一个政治范畴，而且是一个经济范畴，在某种意义上一致性同意原则是经济效率的基础。财政部会计司尽管垄断了准则制定权，并且强制准则运行，但是它忽视了其他一些经济组织和个人的利益，这些组织和个人可能就不按准则规范自己的会计行为，从而引起“制度低效”。这表现为：一是我国会计准则制定机构中没有非公有制经济的代表，这与我国“以公有制为主体，多种所有制并存”的所有制结构不相符，在准则的运行中产生利益摩擦；二是财政部会计司没有考虑到企业经理人员的利益，而相关的会计法规中规定了单位负责人的会计责任和义务，经理人员为了维护自己的利益，在执行会计准则的过程中可能会对不符合自身利益的准则进行“矫正”，出现“上有政策，下有对策”的现象；三是我国的会计准则在制定的程序方面，缺少公开性和充分参与性。没有经过充分的博弈，就不能形成一致性同意的制度（准则），这使得社会各界对会计准则的颁布没有太大的反响，多把准则作为国家的一项政策执行，作为财会人员技术学习的任务完成，并未从经济效率的角度来理解准则，使准则的实施流于形式。第三，强制性制度供给受到制度供给主体的有限理性、环境的复杂性和不确定性的制约，可能会引起制度供给中的“时差”。财政部会计司作为会计准则的唯一制定机构，虽然在准则的制定中要进行调查和实验，咨询德勤专家组，但是目前我国的经济环境、世界经济环境瞬息万变，财政部会计司不可能完全考虑到影响我国会计准则运行的现存和潜在的不确定性因素，必然会“顾此失彼”，产生会计准则供给中的时差。主要表现为：一是当新的经济业务出现或原有的会计业务处理方法不能适应当前的环境时，财政部会计司不能及时了解并制定、实施相应的会计准则，出现“准则滞后”现象；二是我国在会计准则的供给中过分强调“准则计划”和会计准则的国际惯例接轨，而没有充分考虑准则是否具有广泛的适用性，是否是人们最需要的，出现“准则超前”的现象。

随着我国市场经济体制的不断完善和发展，尤其是我国加入WTO以后，逐渐和世界经济融为一体，我国会计准则的强制性供给的局限性日益明显，而这种强制性制度供给的合理性则是相对短期的、暂时的，局限性是绝对的。就我国会计准则的强制性、垄断性供给模式而言面临着制度变迁的压力。

四、制度失衡与信息失真

制度失衡就是人们对现存制度的一种不满意或不满足，欲意改变而又尚未改变的状态。之所以出现不满意或不满足，是出于现行制度安排不能使相关利益集团分别实现相对的利益最大化。从供求关系上看，制度失衡就是制度供给和制度需求出现了不一致。通过对我国会计准则供需现状的分析，目前我国对会计准则的需求很旺盛，需求主体呈现出多元化的特征，要把众多准则“消费者”的偏好协调、统一起来，不仅对会计准则的供求在量上提出了要求，更重要的是对会计准则的质量提出了要求，必然对会计准则的生产者（供给者）提出了更高的要求。我国会计准则的垄断供给，尤其是在准则的供给中缺少充分的博弈，要么使准则供给过剩，要么使准则供给不足，或者所提供的准则在属性上不能满足准则需求者的偏好，所以目前我国会计准则的供求处于一种“制度失衡”的状态。

会计准则供求上的失衡所产生的最直接的后果就是会计信息失真。会计信息失真就是企业所提供的会计信息不能全面、真实、可靠地反映企业的经营成果和财务状况。正如上文所提出的，我国准则需求主体的多元化和准则供给主体的单一性之间的矛盾；准则供给过程中的隐蔽性和非公开性；供给时差的出现；供给主体的有限理性和环境的复杂性、多变性等一系列因素都使准则需求主体在“消费”准则的过程中，依个体偏好对准则进行“矫正”，即“上有政策，下有对策”、“准则执行中的机会主义行为”都使会计信息失真，不能如实、全面反映企业的经营成果和财务状况。我国会计准则的供求失衡加剧了会计信息失真，从效率的角度来讲，也就是制度（准则）低效，随着外部环境和资源条件的变化，这种制度低效变得日益明显。为了实现制度均衡，提高我国会计准则的效率，必须对我国目前的准则供给进行改革。

1.增加准则供给过程的透明度。准则供给过程透明度的增加意味着准则制订的客观、公开。准则制订主体在会计准则的制订过程中，要及时向社会披露有关的各种征求意见稿和讨论报告，尤其要让社会各界充分了解准则制订的基本思想、制订程序和制订进度。

2.准则供给中的“集权”和“分权”相结合。“集权”就是在对我国会计准则供给模式的改革过程中，会计准则的最终“审定权”和“发布极”绝对属于政府部门（财政部）。这样一来可以保证准则的权威性，减少准则的实施费用。“分权”就是准则的制定权不能完全被财政部垄断，而应给予学术界、会计执业界以及其它利益主体相应的参与权。这样虽然会增加准则的部分制定费用，但是有利于准则的运行和准则的效率。

3.改革准则博弈机制。我国现在的准则博弈仅仅局限在供给者内部，虽然在准则的供给中也征求意见，但是和博弈的要求相差甚远。改革准则博弈机制就是要把准则制定中的内部博弈向外部博弈、内外博弈结合转变；在准则的制定、运行、反馈过程中充分运用动态博弈。从而使得会计准则满足社会各界人士的需要，满足动态变化着的环境的需要，使会计准则的供求逐渐趋向“制度均衡”。

4.强化准则的约束机制。一项新的制度安排的实施，必然有一套与之相应的约束机制保证该制度安排的运行。会计准则作为一项制度安排，作为一个公共合约，具有较强的技术性。为了保证准则的运行和准则的权威性，我国在对会计准则的供给进行改革的过程中，要制定相应的规范、制度、法规来保证会计准则的运行，做到“有则必依，执则必严，违则必纠”。转贴于 论文下载中心