虚开增值税专用发票达多少属于犯罪？

刑法第205条：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下 或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下 ，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上 或者 ，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处 或者 ，并处没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下 或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下 ；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上 或者 。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

犯罪虚开行为研究

——郑某、陈某虚开增值税专用发票案

黄晓亮*

[裁判要旨]

郑某于1994年3月起受雇于香港某电子有限公司，在未经任何工商注册登记的情况下。，在北京某宾馆设立了香港某电子有限公司北京办事处。郑某于1994年3月至1997年9月期间，以香港某电子有限公司北京办事处的名义，对外负责开展该公司在内地的电子元器件销售业务。在经营活动中，因需要给客户开具增值税专用发票，郑某经他人介绍从朱某处相继取得北京腾杰贸易有限责任公司、北京龙腾港亿商贸有限公司、北京礼太科工贸有限公司等单位的增值税专用发票，共计为他人开具了销项税票238份，虚开税额人民币2337473.94元，抵扣税款人民币1912495.27元，后追缴损失人民币17479.93元，造成实际损失人民币1895015.34元。

1997年9月至1999年9月，郑某、陈某分别以其两人为法人代表，先后注册成立了北京雄辉商贸有限公司、北京北创科技发展有限公司。郑某、陈某在进行电子元器件销售业务活动中，部分业务沿用原香港某电子有限公司北京办事处的名义，并继续使用朱某提供的北京腾杰贸易有限责任公司、北京龙腾港亿商贸有限公司、北京礼太科工贸有限公司以及其他单位的增值税专用发票，共计为他人虚开销项税票592份，虚开税额人民币3612728.51元，抵扣税款1881092.83元，后追缴人民币970074.92元，造成实际损失人民币911017.91元。

郑某、陈某在经营雄辉公司、北创公司的过程中，由于一部分货源没有增值税专用发票，郑某、陈某使用其他公司的增值税专用发票先后为自己的两公司虚开进项票，作帐后进行抵扣，虚开进项税票162份，虚开税额人民币2082857.27元，并全部予以抵扣税款，造成实际损失人民币2082857.27元。

综上，郑某、陈某在雄辉公司、北创公司的经营活动中，为他人、为自己共计虚开增值税专用发票754份，虚开税额人民币5695585.78元，抵扣税款人民币3963950.1元，后追缴损失人民币970074.92元，造成实际损失人民币2993875.18元。

郑某的辩护人认为，郑某在1994年3月至1997年9月期间的经营行为属于香港某电子公司指使下进行的活动，应该属于该公司的经营活动，不是个人行为；而且，在经营中确实存在大量真实有效的经营活动，使用其他单位增值税专用发票的行为不属于虚开行为。

陈某的辩护人认为，陈某是在其公司的经营活动中进行上述行为的，应该属于单位犯罪；在自己公司经营中确实存在真实业务活动，而且使用了本公司的增值税专用发票；陈某的行为都是在郑某的指示下实施的，处于从属地位，应该是从犯。

一审法院认为，郑某原来以香港某电子有限公司北京办事处的名义进行经营活动的时候，并没有进行合法的工商注册登记，不属于合法的单位，不应该是单位犯罪；虽然是真实的经营活动，但是没有合法的工商注册登记，属于非法经营活动，存在让他人为自己和为他人虚开增值税专用发票的行为，数额巨大，成立虚开增值税专用发票罪。

陈某在北创公司的经营中，使用本公司的增值税专用发票进行真实的经营活动不成立犯罪，但是作为公司的主管人员，存在着大量为他人和让他认为自己虚开增值税专用发票的行为，都数额巨大，已经成立虚开增值税专用发票罪。

[争议问题]

在本案中存在着如下的行为人犯罪行为：1.郑某于1994年3月至1997年9月期间让他人给自己虚开增值税专用发票，然后在以香港某电子有限公司北京办事处的名义经营活动中开具给经营活动对方；2.郑某和陈某在1997年9月至1999年9月期间经营雄辉公司和北创公司的过程中，部分业务沿用原香港某电子有限公司北京办事处的名义，并继续使用朱某提供的其他单位的增值税专用发票；3.在1997年9月至1999年9月期间，郑某、陈某由于一部分货源没有增值税专用发票，使用其他公司的增值税专用发票先后为自己的两公司虚开进项票，作帐后进行抵扣。很明显，行为人都进行了各种实际的经营活动，但行为人却因为没有权利或者没有得到增值税专用发票而使用了其他单位的增值税专用发票。对于这样存在真实经营活动但无权开具增值税专用发票的行为，该如何定性呢？辩护人的意见认为不成立犯罪；而法院认为行为人的行为成立虚开增值税专用发票罪，看来不无争议。

[学理分析]

我国在1994年1月1日实行新税制，增值税专用发票和可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票成为计征增值税的重要凭证以及抵扣税款的直接依据。但是，在社会主义市场经济活动中也出现了大量有关增值税和其他专用发票的犯罪活动，严重破坏了我国的税收征管秩序和市场经济的健康发展，国家在立法和司法方面加强了对发票犯罪的惩治和处罚。

一、虚开行为的现有认识

虚开增值税专用发票和可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票是随着这些发票在我国市场经济活动中广泛应用而逐渐出现并日益猖獗的，因此，对虚开专用发票犯罪的客观行为的阐明也与规制这些行为的行政法律法规的规定有着紧密地联系。1993年9月30日国家税务总局发布的《增值税专用发票使用管理规定》（试行）第2条禁止买取其他单位的专用发票，禁止使用其他人的专用发票，禁止向其他的单位提供专用发票。对于实践中出现的为他人虚开、 专用发票的犯罪行为，1994年6月3日最高人民法院、最高人民检察院制定颁布的《关于办理伪造、倒卖、 发票刑事案件适用法律的规定》第2条规定按照1979年刑法中的投机倒把罪处理，尚未涉及让他人为自己虚开、介绍他人虚开专用发票的行为。1995年10月30日全国人大常委会通过颁布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》第1条规定了虚开增值税专用发票罪，指出“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的”情形。随后，1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》第1条指出：虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。下列行为属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己 增值税专用发票。

1997年刑法规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪。这是一个选择性罪名，根据其具体对象分别以虚开增值税专用发票罪和虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪论罪。[1]此后，在各种关于虚开增值税专用发票罪的论述中，对“虚开”行为的界定都与1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》第1条中规定的虚开行为保持了一致。但是，对于虚开行为本身的含义，则主要有两种不同的认识：1．虚开行为是指行为人采取无中生有或者以少开多的手段，开具并无真实交易活动的专用发票。[2]2.虚开行为是指开具与其营业收入不相符合的发票，具体包括两种情形：一是在没有货物购销或者提供或接受应税劳务的情况下开具空头发票；二是虽有货物购销或者提供了或接受了应税劳务，但却开具了内容不实的发票。[3]显然，第一种观点并不全面，行为人除了开具并不存在的交易活动之外，还有开具高于或者低于实际交易活动款额的专用发票的行为，因此，第二种观点现在成为通说。但是，问题在于行为人的资格问题并没有在上述行为的阐述中得到比较详细的说明。现实情况是行为人或者具备合法的纳税资格，或者不具备合法的纳税资格。

二、不同虚开行为的认定

实际上，为了为他人虚开增值税专用发票，不具备合法纳税资格的行为人获得增值税专用发票的方式有两种：一是从他人购买或者借来；二是伪造或者以购买、诈骗、 、借入的方式获得伪造的增值税专用发票。在现有认识中，把第一种情况称为“让他人为自己虚开”的行为，也是1997年刑法第205条第4款所明文规定的虚开增值税等专用发票罪的行为之一。而根据1997年刑法第208条的规定，行为人购买伪造的增值税专用发票后虚开的，也属于为他人虚开增值税专用发票的行为。第一种情形中有两种行为：让他人为自己虚开，然后在经营活动中为他人虚开；第二种情形中也有两种行为：购买伪造的增值税专用发票，然后在经营活动中为他人虚开。显然，行为人的目的就是为他人虚开增值税专用发票，以便能够顺利进行自己的经营活动，获得经济利益。因为让他人为自己虚开增值税专用发票的行为、为他人虚开增值税专用发票的行为、购买伪造的增值追专用发票的行为都被规定犯罪，因此，第一种情形和第二种情形都符合刑法理论上牵连犯的特征。刑法第208条第2款明确规定，第二种情形要按照虚开增值税专用发票罪处理，这里是按照目的行为——为他人虚开增值税专用发票的犯罪来定罪量刑的。但是，对于第一种情形来说，因为都属于虚开增值税专用发票的行为，谈不上孰轻孰重，不能够按照通常的牵连犯处理原则——从一重罪重处断来处理。笔者认为，在这里，毕竟为他人虚开增值税专用发票的行为是目的行为，而让他人给自己虚开增值税专用发票的行为实际上是让他人为自己提供空白的其他单位或者个人的增值税专用发票，只不过是一种手段行为，最终还是要服务于目的行为，否则行为人不可能顺利为他人虚开增值税专用发票，也不可能顺利进行自己的经营活动。因此，这里其实应该按照为他人虚开增值税专用发票的犯罪行为以虚开增值税专用发票罪定罪，从重处罚。由此可见，1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》第1条中所说的“进行了实际经营活动，但让他人为自己 增值税专用发票”实际上还是“为他人虚开增值税专用”的行为。

不过，需要指出的是，这里的行为主体是否具有合法纳税资格并不重要，因为现实中行为人在具备合法纳税资格的情况下也有可能借用其他单位或者个人的增值税专用发票，然后再在实际经营活动中为他人虚开，两种行为在成立犯罪的情况下的关系与上述对第一种情形的分析完全相同。对此，理论上存在争论，有学者认为，虚开行为人应该是合法持票人；[4]而有的学者认为，实践中持票人多为合法持票人，但法律上并无限制。[5]争论的焦点仍然在于行为人是否为合法纳税资格主体。笔者赞同后一种观点，但是，在这个问题上明确是否具备合法纳税资格并非毫无意义，很多情况下是无合法纳税资格主体的行为人在实际经营活动中先让他人为给自己提供增值税专用发票，然后虚开给别人。在进行了实际经营活动的情况下，虚开增值税专用发票行为的实质在于行为人开具与进行了实际经营活动的单位或者个人不一致的增值税专用发票，即实际开票人与增值税专用发票上开票人或者开票单位不一致。

对于 、诈骗、伪造增值税专用发票而又为他人虚开的情况下，同样存在两个犯罪行为并存的情形。刑法第211条明确规定， 或者诈骗增值税专用发票的，要按照 罪或者诈骗罪来处理，但是并没有说明 或者诈骗增值税专用发票后为他人虚开的行为定性。同样对于伪造增值税专用发票后虚开增值税专用发票的行为，刑法也没有规定定性问题。现实生活中，行为人往往在 、诈骗、伪造增值税专用发票之后为他人或者为自己虚开，牟取经济利益。因此，对这些行为的定性不能够停留在 、诈骗或者伪造增值税专用发票的阶段上。在行为人以虚开增值税专用发票为目的 、诈骗或者伪造增值税专用发票的情况下，行为人的目的行为是虚开增值税专用发票， 、诈骗、增值税专用发票的行为仅仅是手段行为或者方法行为，最终还要服务于虚开行为。因此，这里符合牵连犯的特征。就犯罪轻重来说，刑法第206条、第264条、第266条规定的伪造增值税专用发票罪、 罪、诈骗罪的刑罚有三个幅度：三年以下 、拘役或者管制；三年以上十年以下 ；十年以上 或者 ，关于 的刑罚规定并不在上述行为涉及增值税专用发票的情况下适用。而刑法第205条第1款、第3款除了规定与上述三种犯罪相同的自由刑幅度之外，还规定了二个幅度的罚金刑：二万元以上二十万元以下；五万元以上五十万元以下，对于有虚开增值税专用发票、骗取国家巨额退税的情况下，还有可能判处 和 ，并处没收财产。因此，虚开增值税专用发票罪比较之下是重罪。这样情况下， 、诈骗、伪造增值税专用发票之后虚开增值税专用发票的行为应该按照虚开增值税专用发票罪定罪，从重处罚。对此，有的学者则认为“为他人虚开”包括“为他人虚开的犯罪分子自己伪造增值税专用发票，或通过 、欺骗、抢劫、非法购买等手段获得增值专用发票，然后为他人虚开”。[6]这里的分析有两个问题：一是抢劫的情况下仍然属于牵连犯，但是较重的犯罪是抢劫罪，因为刑法第263条中对抢劫罪仅仅规定了两个刑罚幅度：三年以上十年以下 ，并处罚金；十年以上 、 和 ，并处罚金或者没收财产。即便是行为人在抢劫之后虚开增值税专用发票，无论是否“骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失”，都可以适用刑法第263条抢劫罪的规定定罪处罚。因而上述学者的论述并不妥当。二是除了以 、诈骗方法外，行为人还以抢劫、抢夺或者敲诈勒索、侵占、职务侵占等方式获取增值税专用发票的，如果出现了虚开增值税专用发票的情形，自然可以按照虚开增值税专用发票罪来处理，但是如果并没有虚开，甚至还出现了毁坏他人或者其他单位的增值税专用发票，能否按照刑法规定第五章的侵犯财产罪来处理呢？根据刑法第210条的规定， 、诈骗的情形自然可以成立 罪、诈骗罪，但是对于其他的情形则没有规定。尤其是在行为人侵犯增值税专用发票之后并不虚开的情况下，是根据侵犯行为定罪处罚，还是按照破坏生产经营罪处理呢？如果按照侵犯行为定罪，如 罪、诈骗罪、抢夺罪、敲诈勒索罪来处理，具体的犯罪数额又该如何认定呢？1997年11月4日最高人民法院发布的《关于审理 案件具体应用若干法律问题的解释》第五条列出各种特殊物品中并不包含增值税专用发票，又不能按照有价支付凭证、有价证券、有价票证的规定处理。笔者认为，根据体系解释的原理，应该和刑法第210条的规定保持一致，按照具体的侵犯行为性质来认定犯罪的性质，例如，侵占罪、职务侵占罪等。但问题在于如何确定增值税专用发票的财产性质，即如何确定犯罪中的具体数额，因为刑法或者司法解释并没有明文的规定。在这里，应该区分两种情况：1.犯罪对象是空白的增值税专用发票，对此，可以按照增值税本身的购买价格来认定犯罪数额；2.犯罪对象是填写了一定交易金额的增值税专用发票，对此，因为增值税专用发票可以用于抵扣税款，而且已经使用过了，原来的购买价格没有意义，可以按照抵扣税款的数额来认定犯罪数额。之所以不能够按照破坏生产经营罪来处理，是因为尽管行为人将被害人的增值税专用发票占为己有，暂时性地妨害了被害人的经营活动，但是并没达到完全破坏生产经营的程度，被害人可以重新向税务部门申领增值税专用发票，从主观上说，行为人可能主观上并不具备破坏他人生产经营的目的，而具有非法占有增值税专用发票的目的，比较符合占有型侵犯财产罪的犯罪构成条件。

关于“为他人虚开”、“让他人为自己虚开”、“介绍他人虚开”中“他人”的理解，这还关系到虚开行为中不同行为人之间的相互关系问题。首先，“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”之间有对向关系，在双方在主观上都明知的情况下，“让他人为自己虚开”必然会涉及到“为他人虚开”，当然，反过来则未必成立，因为在为他人虚开时，接受者不一定知道自己接受的增值税专用发票是他人虚开的——实际开票人与票面开票人不一致或者票面交易数额不符合实际等等。从“他人”的法律地位看，“他人”可能是社会组织，也可能是公民个人。在双方主观上都明知的情况下，他们的行为其是在本质上一样——虚开增值税专用发票，那么能否成立共同犯罪呢？对此，早有学者指出，是可以成立共同犯罪的，[7]因为他们双方彼此互为“他人”，在主观上具有相同的犯罪故意，在客观上实施的是法律禁止的相同的犯罪行为。但是，也有学者指出，如果“为他人虚开”或者“让他人为自己虚开”中的行为人指向的对象不具有稳定性，是不确定的多数人，那么之间的对向关系可能无法建立，就应该按照各自的行为定罪处罚，但是，这种观点反对上述行为对向关系成立的可能性，认为没有必要按照共同犯罪来处理。笔者认为，有的情况下，比如，行为双方有稳定地对向关系——本案中郑某和朱某之间即使如此——，那么就完全符合刑法中关于共同犯罪的规定，有必要按照共同犯罪来处理，否则违法了罪刑法定的原则。当然，如果行为人之间确实不存在稳定的对向关系，那么自然不能够按照共同犯罪来处理，因此，上述第一种观点还是可以接受的。其次，关于“介绍他人虚开增值税专用发票”行为与其他两种行为之间的关系。行为人介绍甲给乙虚开增值税时，和甲、乙在主观上有着相同内容的故意认识，不仅违法性认识相同，而且都认识到特定的行为对象，在实施了介绍行为之后还存在着具有相同法律本质（虚开增值税转用发票）的犯罪行为，完全符合共同犯罪的规定，可是，刑法第205条却将之单独规定为一种虚开增值税转用发票的实行行为。但是，刑法也没有禁止在这样情形下按照共同犯罪处理。这完全不同于刑法第392条规定的“介绍贿赂罪”，后者单独成为一种犯罪罪名，是不可能按照共同犯罪的规定进行处理的。因此，对于介绍虚开增值税专用发票的人完全可以按照虚开增值税专用发票罪的共同犯罪处理，而不必单独定罪处罚。“为他人虚开”、“让他人为自己虚开”、“介绍他人虚开”三种行为均具备虚开增值税专用发票犯罪的法律本质，而且有可能成立共同犯罪，这样就决定了一般犯罪主体和特殊犯罪主体之间完全可以成立共同犯罪，不存在犯罪定性的疑难问题，因此，有学者专门研究其中的特殊犯罪主体和一般犯罪主体共同犯罪，[8]似乎没有太大的必要。

三、犯罪行为人犯罪事实的分析

在本案中，郑某的虚开行为有：（1）1994年3月至1997年9月期间让他人给自己虚开增值税专用发票，然后在以香港某电子有限公司北京办事处的名义经营活动中开具给经营活动对方；（2）在1997年9月至1999年9月期间经营雄辉公司过程中，部分业务沿用原香港某电子有限公司北京办事处的名义，并继续使用朱某提供的其他单位的增值税专用发票；（3）在1997年9月至1999年9月期间，郑某由于一部分货源没有增值税专用发票，使用其他公司的增值税专用发票先后为自己的两公司虚开进项票，作帐后进行抵扣。而陈某主要参与了上述后两个行为，在犯罪活动中同样是实行行为人。因此，郑某和陈某在上述后两个犯罪活动中是共同实行犯，二人仅仅是简单的共同犯罪，并没有主从犯的区分，这一点在上述法院的判决书中有正确的反映。

郑某和陈某的行为在法律本质上当然是虚开增值税专用发票的行为，但是，法院判决书中并没有指明他们行为所属的类型。从案情可以看出，郑某和陈某的行为都是属于具有真实经营活动，让他人 增值税专用发票的行为。只不过所谓的 ，实际上是朱某提供给郑某和陈某其他单位的增值税专用发票，然后郑某和陈某利用这些发票在自己的经营活动中为他人开具。因此，朱某的行为还不能说是严格的“为他人虚开”，仅仅是提供空白的增值税专用发票，然后郑某和陈某在自己经营活动中给自己的经营对象开具。由此可见，郑某和陈某的实行行为就是在没有合法纳税资格和使用增值税专用发票资格的情况下利用他人提供给自己的增值税专用发票为自己的经营对象开具与发票合法持有单位不一致的增值税专用发票。这种行为实际就是刑法第205条第4款规定的“为他人虚开”，而不是严格的“让他人为自己虚开”。法院判决书中对郑某在香港某电子有限公司所谓北京办事处的虚开增值税专用发票的行为定性是准确的，但对于郑某、陈某在具备合法纳税资格主体的身份之下实施的相同行为却认为是“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”，显然前后不一致。笔者认为，其实行为人是否具备纳税资格和发票使用资格在这里并不重要，行为都表现为利用他人非法提供的空白增值税专用发票为自己的经营对象开具增值税专用发票合法使用人和开具人不真实一致的增值税转用发票，应该也是“为他人虚开增值税专用发票”的行为。

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* 人民大学法学院刑法专业博士研究生。

[1] 参见马克昌主编：《 新论》，武汉大学出版社1998年版，第447页。

[2] 参见吴亚荣主编：《 税收犯罪通论》， 税务出版社1999年版，第275页。

[3] 参见马克昌主编：《 新论》，武汉大学出版社1998年版，第449页。

[4] 参见邓又天主编：《 人民共和国刑法释义与司法适用》， 人民公安大学出版社1997年版，第353页。

[5] 参见马克昌主编：《 新论》，武汉大学出版社1998年版，第450页。

[6] 周洪波主编：《税收犯罪疑难问题司法对策》，吉林人民出版社2001年版，第211页。

[7] 参见赵秉志主编：《 特别刑法研究》， 人民公安大学出版社1997年版，第504页。

[8] 参见周洪波主编：《税收犯罪疑难问题司法对策》，吉林人民出版社2001年版，第234页。

不是很了解，但是这绝对是一种需要严厉惩罚的行为！