税务行政处罚时如何遵循“一事不二罚”原则？

　　税务行政处罚是指公民、法人或者其他组织有违反税收征收管理秩序的违法行为，依法应承担的法律责任，由税务机关给予的行政处罚。根据《 人民共和国行政处罚法》的规定实施税务行政处罚应遵循一条重要的原则一事不二罚原则，也叫一事不再罚原则，本文就实施税务稽查案件行政处罚，对贯彻一事不二罚原则谈几点粗浅的认识。　　一、一事不二罚原则的涵义　　根据《 人民共和国行政处罚法》第二十四条规定：对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。此条原则被人们简称为一事不二罚原则，此原则引用到税收事务中来，一事不二罚是指税务机关对税务行政违法当事人的同一个违法行为，不得以同一个事实和同一个依据，给予两次或两次以上罚款的行政处罚。这里所说的同一事实、同一依据是不得再施行行政处罚的必要条件，可以理解为，对同一违法行为，只能给予一次罚款，无论有多少法律规范对这一违法行为都规定予以处罚，但罚款只能一次。因此一事不二罚原则用一事不二罚款来记就容易理解了。根据《 人民共和国行政处罚法》第八条规定，行政处罚的种类有：（1）警告；（2）罚款；（3）没收违法所得、没收非法财物；（4）责令停产停业；（5）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法规规定的其他行政处罚。因此对当事人的同一个税务违法行为可以给予两种以上（并处）不同种类的税务税务行政处罚，如对发票违法案件，可以没收违法所得，同时可以并处罚款。　　二、一事不二罚原则的具体表现形式　　对税务稽查案件进行处罚，涉及一事不二罚原则的具体表现形式有以下五种：　　（1）对当事人的同一个税务行政违法行为已经受到一个税务机关行政罚款的，另一个税务机关不得以同一事实和同一依据再给予税务行政罚款。　　（2）当事人的同一违法行为违反了两个以上的法律、行政法规，侵犯了不同的客体，可以由二个以上的行政执法机关对违法当事人处以行政处罚，如果一个行政执法机关对这个违法行为已给予行政罚款的，另一个行政执法机关就不能再给予同样形式的罚款，只能给予不同种类的行政处罚。　　（3）对于税务违法行为的当事人的同一违法事实，其他行政机关已经给予行政处罚的，税务机关作出行政处罚时，只能给予不同种类的行政处罚，且应当考虑其违法行为已经受到行政罚款的事实，对违法行为当事人处以从轻或者减轻处罚。　　（4）对于税务违法行为构成犯罪的，按照税收法律规定应当给予税务行政罚款外，应依法移送司法机关追究刑事责任。　　（5）当事人的一个违法行为同时触犯了两个以上的税收法律规范条文，且该法律条文均为税务机关执行，根据这些不同条文都可以处以行政罚款。　　三、一事不二罚原则在实践中的具体运用　　查处税务稽查违法案件，应遵守一事不二罚等若干原则，要落实到具体的税务稽查案件之中。根据当事人违法事实的不同情况，在公平、公开、新法优于旧法等原则的基础上，履行好一事不二罚的原则。现用实例来分析一事不二罚原则的具体运用。　　例一：　　经税务稽查部门进行检查，发现有一纳税人非法取得虚开增值税专用发票并向主管税务机关申报抵扣了增值税税额。　　分析：　　这种情况，该违法行为违反了二个法律规范，一是纳税人未按规定取得增值税专用发票，违反了《 人民共和国发票管理办法》有关规定，根据《发票管理办法》第三十六条第一款第四项及本条第二款规定，可以处一万元以下的罚款；二是纳税人用非法取得的增值税专用发票进行了申报抵扣属于偷税行为，违反了《 人民共和国税收征收管理法》第二十五条第一款规定，根据《 人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，追缴偷税款、滞纳金，并处偷税额的百分之五十以上五倍以下的罚款。从理论上讲，二种处罚都可以采用。对这种情况，笔者认为，该违法行为属于同一事实和同一依据，行政罚款要符合一事不二罚的原则，进行行政处罚时，要考虑二个因素：（1）法律优位原则。要先按法律效力高的法律条文进行处罚。（2）重行为从重处罚。因此对这种违法行为，进行行政罚款时，要应用《 人民共和国税收征管法》的规定进行行政罚款比较妥当。　　例二：　　税务稽查部门在检查中发现一纳税人有重大偷税行为，已构成犯罪。　　分析：　　这种情况，该纳税人的违法行为，违反了《 人民共和国税收征管法》第六十三条第一款规定，同时又触犯了《 人民共和国刑法》第二百零一条之规定。对这种情况，税务机关应根据《 人民共和国税收征管法》第六十三条第一款之规定，追缴其少缴的税款、滞纳金，并处偷税款百分之五十以上五倍以下的罚款，应移送司法机关追究刑事责任。司法机关按照司法程序进行立案侦查，按照刑事诉讼程序进行，根据《刑法》第二百零一条规定判处 或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下的罚金。　　应当指出的是，罚金是刑事处罚范畴，此处还涉及到罚款可折抵罚金原则，这是与行政机关实施行政处罚一事不二罚原则相对应的一项原则，是针对罚款和罚金可能同时依法存在的情形下，为避免不同的执法机关对当事人的违法行为实施经济打击（即重复经济制裁）而设立的一项法定原则。移送司法机关追究刑事责任，其目的是为了有效地打击涉税犯罪分子，使犯罪分子的法律责任得以全面追究，维护国家和人民的利益。　　税务行政处罚只是手段，不是目的，其目的是维护税收正常秩序，纠正违法行为，教育广大公民、法人或者其他组织自觉守法，体现出行政处罚的处罚与教育相结合的原则之中。因此，税务机关在实施具体税务行政处罚时，执法人员除了要牢固掌握各类税收法律、法规，熟悉《 人民共和国税收征管法》及其实施细则、《税务稽查工作规程》等外，还要学好《行政处罚法》、《刑法》等相关法律的立法精神和有关原则，在税收工作中运用好，减少税务行政复议和税务行政诉讼，提高税收执法效率，全面做好税收工作。