新准则下包装物押金的消费税处理

　　对于应税包装物的押金是否计税，如何计税，何时计税，以及相关业务如何进行账务处理，更是困扰学员的一个难题，现本人结合注税答疑，按照新会计准则总结如下：
　　一、应税消费品连同包装销售的，无论包装物是否单独计价，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。其应缴纳的消费税均计入“营业税金及附加”科目。其中：随同产品销售且不单独计价的包装物，其收入随同所销售的产品一起计入“主营业务收入”科目；随同产品销售但单独计价的包装物，其收入计入“其他业务收入”科目。
　　二、出租出借包装物收取的押金，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目；待包装物到期未收回而将押金没收时，借记“其他应付款”科目，贷记“其他业务收入” 科目；这部分押金收入应缴纳的消费税应相应计入“营业税金及附加”科目。
　　三、包装物已作价随同产品销售，但为了购货人将包装物退回而加收的押金，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款” 科目；包装物逾期未收回时，押金没收，没收的押金应缴纳的消费税应先自“其他应付款”科目冲抵，即借记“其他应付款”科目，贷记“应交税费-应交消费税” 科目，冲抵后“其他应付款”科目的余额转入“营业外收入”科目。
　　四、包装物逾期的相关规定：《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函[2004]827号）对纳税人出租出借包装物收取的押金是否征税的问题重新作出了规定：纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用的期限长短，只要超过一年以上仍未退还的，均应并入销售额征收税款。
　　五、关于酒类包装物的相关规定：根据财政部、国家税务总局国税字[1995]53号《关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》规定，从1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中依酒类产品的适用税率征收消费税。又根据国家税务总局国税发[1995]192号《关于加强增值税征收管理若干具体问题的通知》第三条关于酒类产品包装物的征税问题规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入销售额征税。而对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按一般押金的规定处理。
　　一般包装物押金的涉税处理：
　　例1、2007年甲企业销售应税消费品（非酒类）收取押金2340元，逾期一年未收回包装物，消费税适用税率10%.
　　涉税处理如下：
　　收取押金时
　　借：银行存款　　　　2340
　　贷：其他应付款-存入保证金　2340
　　逾期时
　　借：其他应付款-存入保证金　2340
　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　2000
　　应交税费-应交增值税（销项税额） 340
　　借：营业税金及附加　200
　　贷：应交税费-应交消费税　200
　　特殊包装物押金的处理：
　　例2、乙企业2007年3月销售粮食白酒，不含税价20000元，另收取包装物押金2000元，消费税适用税率20%，从量计征的消费税1000元。

　　涉税处理如下：
　　2007年3月销售时：
　　借：银行存款　　　　　　25400
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　20000
　　应交税费－应交增值税（销项税额） 3400
　　其他应付款-存入保证金　　　　　　　　　　　2000
　　借：其他应付款-存入保证金　　　　290.60　[2000÷1.17×17%]
　　贷：应交税费－应交增值税（销项税额）　290.60
　　借：营业税金及附加　　　　　 　 5000 [20000×20%＋1000]
　　其他应付款-存入保证金　　　　　341.88　[2000÷1.17×20%]
　　贷：应交税费－应交消费税　　　　　5341.88
　　小结：
　　1、一般消费品其押金逾期转收入时，计征消费税；啤酒、黄酒以外的其他酒类产品其押金在收取时计征消费税和增值税。
　　2、啤酒、黄酒收取的包装物押金，无论是否逾期，不缴消费税。原因是啤酒、黄酒是从量征税，而非从价征税；而对啤酒、黄酒收取的包装物押金，逾期一年时，要计征增值税，这一点与一般包装物押金相同。
　　例3、接例2.到2008年4月该包装物押金相关的科目“其他应付款-存入保证金”账户余额为1367.52元。
　　保证金到期，因其在计提时已做了涉税处理，现在到期时不再作纳税处理，只按余额转账：
　　借：其他应付款-存入保证金　 1367.52
　　贷：营业外收入　1367.52
　　解析：1、根据2006年2月份财政部发布的《企业会计准则-基本准则》第五章第二十七条，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。“利得”是新会计准则引入国际会计准则的一个新概念之一，它与“收入”的区别关键只差一个字——“非”日常活动产生的。出租出借包装物的收入属于日常活动产生的，记入“其他业务收入”科目，逾期未收回没收押金或者是加收的押金都算是罚没收入，是企业非日常活动所形成的，记入“营业外收入”科目。
　　2、销售白酒包装物并收取押金，先计入“其他应付款” 科目，消费税和增值税是冲“其他应付款” 科目，最后以净额计入“营业外收入” 科目。