企业债务重组会计处理和税务处理差异分析

2006年2月15日财政部正式公布了新会计准则。其中，《企业会计准则第12号-债务重组》将债务重组发生的收益和损失直接计入当期损益，引入公允价值作为会计的核算基础，使得税务处理与会计处理趋于一致。但这并不意味着二者完全一致，依然存在较多差异，所以我们有必要对于新会计准则下债务重组的会计与税务处理进行分析和比较使企业能够较为准确地进行会计处理和税务处理。 　　一、以资产清偿债务 　　新准则第12号规定，债务人以资产清偿债务的债务重组收益和转让非现金资产收益直接确认为当期损益，不再计入“资本公积”账户；在以非现金资产清偿债务时，将重组债务的账面价值与转出资产的公允价值和相关税费之间的差额确认为重组收益，以转出资产的公允价值代替了该资产的账面价值。变动后，以资产清偿债务方式下的会计处理和税务处理一致，企业不需要再进行所得税纳税调整。 　　二、债务转为资本 　　新准则第12号规定，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债务而享有的股权的公允价值之间的差额作为重组收益计入当期损益，债权人应将享有的股份公允价值确认为对重组债务人的投资，重组债权账面金额与股份的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。至于股份公允价值与股本之间的差额应确认为资本公积的部分，按规定无须计入应纳税所得额中。因此计税时无须因之作纳税调整，但如果债务人经批准将税收上应确认的重组收益分期计入应税所得，则应涉及到递延所得或递延税款，相应的也需要进行纳税调整。例如某公司当年应交所得税额为20万（假定税率为25%），假定经批准计入以后年度的该项债转股重组所得对所得税的影响额的合计数为15万，并按三年摊销，则当年纳税分录为：借：所得税 20 贷：递延税款 15 应交税费—应交所得税 5 　　因此，该公司当年应调减应纳税所得额15万元。 　　从债转股第二年开始，应按当年应交所得税减去当年应分摊计入应税所得的该项重组收益对所得税的影响额后的余额，借记入“所得税“科目，假定以后三年度该公司的应纳税额均为20万（包括第一年的递延税款），则第2~4年分录如下： 借：所得税 15 递延税款 5 贷：应交税费—应交所得税 20 　　因此，该公司在第2~4年均应调增应纳税所得额5万元。 　三、修改其他债务条件 　　新准则第12号规定公允价值的确定方式为市场参考价格或是现金流贴现价值。由于以修改其他债务条件进行债务重组的没有市场价值可以参考，因此，采用折现的办法来确定公允价值。根据12号的规定：债务人根据将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将其包括在将来应付金额予以折现，确定债务重组收益，实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。所以在涉及或有债务条款或有关事项重组形式下，债务人确认损益的方法与税收有所不同，例如：A公司2007年底应收B公司票据的账面金额为100000元，累计积欠应收的利息4000元，票面年利率为4%。由于B公司连年亏损，资金周转困难，不能按时偿付该应付票据。经双方协商，A公司同意将债务本金减至80000元，并免去债务人所欠的全部利息，将利率从4%降低到2%，并将债务到期日延至2009年底，利息按年支付。该项债务重组协议从签订日起开始实施。但是附有一个条件：如B公司在以后年度有盈利，则利率回复至4%，若无盈利，利率仍维持在2%。假定实际利率为3%。在本例中，重组债务的账面价值大于将来应付金额，则债务人B公司进行债务重组时，假设其在以后年度很可能有盈利，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。则2007年底债务重组时： 借：应付账款 104000 贷：应付账款—债务重组 78469.6 预计负债 3061.6 营业外收入—债务重组 22468.8 ①假设以后年度B公司都没有盈利，则B公司2008年支付利息时 借：财务费用 2354.09 贷：银行存款 1600 应付账款—债务重组 754.09 借：预计负债 ; 1553.44 贷：营业外收入—债务重组利得 1553.44 B公司2009年支付本金和利息时： 借：财务费用 2376.71 应付账款—债务重组 79223.69 贷：银行存款 81600 借：预计负债 1508.16 贷：营业外收入—债务重组利得 1508.16 ②假设以后年度B公司有盈利，则B公司2008年支付利息时： 借：财务费用 2354.09 预计负债 1553.44 贷：银行存款 3200 应付账款—债务重组 707.53 B公司2009年支付本金和利息时： 借：财务费用 2514.62 应付账款—债务重组 79177.22 预计负债 1508.16 贷：银行存款 83200 　　我国债务重组业务的所得税处理方法：以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得，但是或有支出在税法上不允许在税前扣除。从本例中我们可知，计入预计负债中的都属于或有支出，因此，在2007年末两种情况均调增3061.6元，2008年末均调减1553.4元,2009年末均调减1508.16元。 　　四、混合重组方式 　　混合重组为上述两种或两种以上方式组合进行的债务重组。在混合重组条件下，会计准则给出处理方法如下： “债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享受有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。 　　虽然债务重组准则规定在混合重组方式下，债务人和债权人应依据债务清偿的顺序进行会计处理。但是<<企业债务重组业务所得税处理办法>>对此未作专门性规定。我们认为，按照对其他形式条件下债务重组业务处理的税收规定，会计处理原则与相关业务的税收处理应当一致。这一方式下，企业要按照规定的顺序进行会计处理，并参照前三种方式的所得税纳税调整确认债务重组企业的所得税应纳税所得额。 注释： 、重组后债务的账面价值=80000×0.9426＋1600×1.9135=78469.6元. 2、 预计负债=80000×(4%-2%)×(P/A，3%，2)=3061.6元. 3、财务费用=应付账款—债务重组×实际利率=78469.6×3%=2354.09元.

企业债务和税务处理差异，重点就是债务和税务，看你怎么理解了，