论企业合并会计处理方法差异分析及应用？

从前它曾被纳入你红色的轨道？
睡眠象一棵树，绿叶包住了你，
静静站在树林里面
如此坚定的在外面。屋里没有人，
见鬼去吧，如果太阳离了这两岸！
迅雷闪电哈哈

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按合并双方合并前、后是否属于同一方或相同的多方最终控制，可将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。企业合并涉及巨额的财务利益，经济影响范围较广，不同会计处理方法的选择会影响到各方的财务利益及最终目的，会计准则要求会计处理必须根据企业的经济实质而不是法律形式来处理经济实务，因此合并会计处理的选择就显得尤为复杂和重要。
　　一、企业合并的会计处理方法
　　目前，购买法与权益结合法为国际上企业合并的两种会计核算方法。2006 年我国财政部颁布的《企业会计准则第20 号—企业合并》对我国企业合并会计处理方法做了新的规定，根据合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用权益结合法核算，而对于非同一控制下的企业合并应当采用购买法核算。
　　（一）权益结合法
　　1、含义。权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。第一，参与合并的有表决权的普通股应全部或至少是绝大部分参与交换与合并；第二，一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；第三，合并后各企业的股东在合并主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。
　　2、特点。（1）合并的实质是参与合并的各个企业现有的股东权益在合并主体中的联合和继续，不是一项购买交易；（2）合并中取得的净资产或股权的入账价值的确定。按被合并企业净资产账面价值的份额作为合并方取得的净资产或股权投资的入账价值，因为这里没有购买成本，合并时发生的直接费用和间接费用均在合并当期确认为费用；（3） 权益结合法要求按被合并企业净资产的账面价值入账，因此不涉及商誉和负商誉的确认；（4） 股东权益的调整。权益结合法要求按被合并企业净资产账面总额合并投入资本，所以以换出股票作为合并对价时，账面换出股本的面值加上现金或其他资产形式的额外出价，与账面换入股本价值直接的差额，应调整股东权益；同时，应按入股比例将被合并方留存收益并入企业合并后留存收益中；（5） 参与合并各方当年净收益包括参与合并各方整个年度净收益之和，如同自所反映的最早期间其参与合并各方就已经联合在一起一样。
　　（二）购买法
　　1、含义。购买法是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。
　　2、特点。（1）应用购买法的首要步骤就是认定购买法。由于购买法是从购买方的角度看待企业合并，所以购买法假定交易的一方能够被认定为购买方。购买方是获得对其他参与合并主体或业务的控制权的参与合并主体；（2）合并实质。购买法将一个企业获取对另一个企业净资产和经营的控制权的行为视为一项交易——与企业购买其他资产相类似的交易。购买法下企业合并的交易性决定了被合并企业净资产公允价值的确定是实施购买的前提，是确定交易价格的基础；（3）购买法下，按购买成本作为合并成本，购买成本的确定主要取决于购买交易日购买企业支付的现金或放弃的其他代价的公允价值；（4） 购买法下购买方支付的购买成本超过其在被购买方可辨认净资产公允价值中所占份额的部分，即为合并商誉；（5）在购买法下，合并企业合并当年净收益包括合并企业当年实现的净收益以及被合并企业自合并日当年实现净收益中相当于合并企业在被合并企业股权份额的部分。
　　（三）我国企业合并对会计处理方法的选择。企业合并是目前企业会计实务处理中出现的比较多的一项交易和事项。特别是当企业发展到一定程度，为了扩大生产经营规模、减少同业竞争或者提高市场占有率等，往往会通过收购、兼并的方式来实现。无论是国内还是国外，一些大的企业集团，生产经营的壮大也基本上都是通过这样的方式来实现。会计处理方法不同，企业财务报告也会有较大差异。我国企业在选择合并会计处理方法时，要按照企业会计准则的规定。新颁布的企业会计准则充分考虑了企业合并的实质，从而规定了不同合并方式下应采用不同的会计处理方法。同一控制下企业合并的会计处理方法按账面价值为计量核心，采用权益结合法核算，而对于非同一控制下企业合并的会计处理方法则是按公允价值为计量核心，显然应当采用购买法核算。
　　二、企业合并会计处理方法的影响
　　（一）对会计信息质量的影响分析
　　1、会计信息不对称性在企业合并中的表现。会计信息不对称性是指资本投资活动的参与人对资本投资市场提供的会计信息的拥有程度不对等，包括拥有的数量多少不对等、拥有的质量标准程度不对等、拥有的时间早晚不对等。会计信息不对称性表现为企业管理当局拥有会计信息优势掌握了不对外披露的内部信息，这为企业管理当局通过各种途径来牟取私利提供了可能。
　　由于企业合并行为规模大、内容复杂，交易金额巨大，且交易对象是企业，同时企业合并交易形式复杂，如按交易类型企业合并可分为新设合并、吸收合并和控股合并，按支付手段企业合并可分为现金、实物资产和股权交换；还有些大企业或大的企业集团不仅跨行业，而且跨国界。因此，合并企业会计信息的不对称性尤为突出。
　　企业合并会计信息的不对称性表现：（1）从掌握会计信息的主体来看，会计信息的不对称性包括内部的不对称性和内部与外部之间的不对称性；（2）从获得会计信息时间上来看，会计人员了解信息要早于管理层，而管理层又要早于外部使用者；（3） 从会计信息的数量和内容上来看，会计信息的提供者对会计信息了如指掌，会计人员将会计信息提供给企业管理层审定，企业管理层出于种种目的，可能对会计信息进行加工整理后才会将会计信息披露给外部使用者。这样，会计人员、企业管理层、外部使用者拥有会计信息的量是呈递减分布的，从而造成会计信息的不对称性。
　　2、不同合并会计方法的选择对会计信息质量的影响。（1）从会计信息的可靠性来看，由于权益结合法按账面价值反映合并后企业的资产和负债，因而其信息的可靠性较高；（2）从会计信息的可比性看，采用购买法使各企业之间的会计信息具有直接可比性，但由于合并是采用公允价值为计价基础，而合并前的会计信息是以账面价值为计价基础的，因而合并前后的会计信息缺乏可比性。而采用权益结合法，合并前后的会计信息都是以账面价值为计价基础，因而其与购买法相比，信息的可比性强；（3）从会计信息的相关性来看，购买法提供了关于合并企业资产和负债公允价值的信息，便于投资者预测合并后企业未来的现金流量，从而其提供的信息有极大的相关性。
　　（二）合并产生的经济后果及对报表的影响分析
　　1、合并会计处理对合并企业财务状况的影响。权益结合法下，企业合并以账面价值为基础进行计量，不能反映其真实的现实价格。因为在通货膨胀的情况下，会造成资产负债表中资产少计，从而使资产的成本补偿不足，增加企业税负。而购买法是以公允价值为基础进行计量的，能较为客观地反映资产的现实价值，同时在以后会计期间由于能较多地补偿资产的成本，因而可减少企业的税负。
　　在宏观物价水平整体逐步上涨的趋势下，由于被合并企业的公允价值一般要高于其账面价值，权益结合法采用较低的账面价值作为入账价值，而购买法则采用公允价值入账，在报告合并收益时，采用较高的公允价值记账意味着多分摊费用。更重要的是，购买价值不仅高于被合并企业的资产的账面价值，还高于被合并企业的净资产的公允价值，这个差额就是商誉。在企业实际合并过程中，购买价格一般会远远高于被合并企业的公允价值，这样就会存在巨额商誉。巨额商誉的摊销会使得采用权益结合法下的报告收益远远大于采用购买法下的报告收益，这在一定程度上会增加企业的税负，相比较之下，购买法在一定程度上会减轻企业税负。
　　权益结合法下，由于合并企业当年年度的损益表中包括被合并方全年的损益，而资产和负债则是按账面价值为基础进行计量的，因此合并企业的净资产收益率和每股收益率会高于购买法下所确定的这两个指标，如果考虑到通货膨胀因素的影响，则这种差异会更大。
　　2、合并会计处理对合并企业经营成果的影响。权益结合法下，被合并企业合并当期期初至报告期期末的收入、费用、利润都纳入合并方当年损益表中；而购买法下，合并企业当年年度的损益表中只包括被合并方购买日至报告期期末的损益。因此，如果被并入合并企业损益表的是利润额，权益结合法下合并企业反映的利润较购买法下反映的利润多；如果被并入损益表中的是亏损额，则按权益结合法进行会计处理，年中合并视同年初就已实现，在一定程度上会虚增合并企业利润表中的本年利润。
　　权益结合法下，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，计入当期损益中；而购买法下，只有间接费用计入当期损益，合并方为进行企业合并发生的各项直接费用，在其发生时计入购买成本。很显然，这在一定程度上影响了合并企业的经营成果。
　　3、合并会计处理对资产负债表的影响。在购买法下，被合并企业的资产与负债必须以公允价值反映在合并资产负债表上，成本与净资产公允价值的差额部分确认为商誉，并在10～20 年以分摊计入成本；而权益结合法下则不存在此问题。在购买法下，购买方按照公允价值对被合并方的资产、负债和净资产重新进行计量，产生了新的计价基础，净资产的价值变动以及商誉必须在合并方的单独报表或合并报表予以反映；而在权益结合法下，合并一方在编制单独报表或合并报表时，计价基础保持不变，继续沿用合并另一方资产和负债的账面价值，不反映资产和负债的价值变动。在物价上涨或资产质量较好时，通常情况下公允价值会大于账面价值，这就使得采用购买法所报告的净资产价值高于权益结合法下净资产的价值。
　　4、合并会计处理对财务指标的影响。在权益结合法下，利润较高，股东权益较低，净资产收益率和每股收益通常也较高。而在购买法下，利润较低，股东权益较高，净资产收益率和每股收益一般也较低。如果出现负商誉或公允价值低于账面价值，则结果正好相反。同时，由于公允价值大于账面价值，会引起合并后固定资产折旧费及其他长期资产的摊销费用增加，如果合并中产生商誉，还要考虑商誉摊销费用的影响，这些都会在一定程度上降低合并后的投资报酬率。此外，反映偿债能力的指标如资产负债率、流动比率在购买法下往往优于权益结合法，主要原因是被合并企业的负债评估后的价值与账面价值的差异往往不大，但资产的评估价值往往高于账面价值。
　　5、合并会计处理对所得税的影响。从合并后企业的角度看，由于采用权益结合法使得企业合并后的报告收益较高，相应的应交所得税也较高，而购买法对所得税的影响是双向的。从各项资产的角度看，由于资产评估增值，企业形成递延税，当这些增至资产使用时，递延税逐渐转化为现实的税；从企业整体的角度看，由于评估增值资产的摊销，又会导致企业利润的下降，从而降低企业的所得税，那么在购买法下税的减轻更加明显。从被合并企业股东的角度看，购买法下，相当于被合并企业股东转让了自己的股权取得现金收入，如果取得的收入大于股权的账面价值，则对于超过部分，被合并企业股东应当缴纳税款，并且其纳税责任是即期的。而在权益结合法下，被合并企业股东并未取得现金收入，得到的只是股票，因而其税要递延到被合并企业股东将股票转让时取得溢价时实现，即为延期税。
　　通过上述对购买法和权益结合法的分析比较，可以得出两种会计处理方法的优缺点。购买法的优点是对合并资产采用公允价值核算，从而更能反映企业合并的经济实质；更符合会计核算的基本原则，不容易被用于盈余操纵和管理，使合并会计信息更加可信、质量更高。购买法的缺点包括：购买企业的资产和负债按账面价值进行核算。而对于被合并企业的资产和负债，则按公允价值进行确认和计量，使得合并后的同一个企业或企业集团，计价基础发生差异，这种方法对于商誉确认原则不一致，它只确认被合并企业的商誉，而不确认购买企业的商誉；确认的商誉是直接根据合并成本超过被合并资产和负债公允价值的部分。
　　权益结合法的优点是以账面价值为计价基础，这有利于投资者和其他信息使用者全面了解存续企业的历史经营状况和资产负债质量，便于预测未来盈利，有利于经营决策，且避免按公允价值进行调账工作，会计处理及编制合并会计报表相对简单。权益结合法具有的缺点：在合并过程中，不通过发生经济实质性的改善活动，而是直接通过合并会计处理方法的使用就能改善企业的财务指标，提高合并当年以及以后的净资产收益率，从而使资本市场上更多的资金流入这类企业，有可能使资源配置的宏观处理受到影响和损害；由于权益结合法相对于购买法而言，可以结合企业合并带来当期以致以后若干期后较高的报告收益，因此这种情形有可能为企业特别是上市公司，利用企业合并的会计处理方法选择来达到调节和管理报表盈余的目的，从而有可能使会计信息质量受到一定的影响。
　　三、完善企业合并会计处理方法的建议
　　（一）健全我国当前的企业合并会计规范。
　　由于采用不同的会计处理方法对合并企业的财务状况和经营成果会产生不同的影响，同时合并易于导致粉饰财务报表和会计信息虚假的恶劣后果，会计规范应适应社会经济发展的要求，建立健全当前我国的企业合并会计规范，注意对企业合并的会计处理进行规范和监督，正确划分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；重点对企业合并的会计信息特征描述以及会计处理方法的限定。为使会计规范达到既能适应促进社会经济发展的需要，又能最大限度地防范会计信息造假行为发生的双重功能，在企业会计准则等相关会计规范中，可以考虑从以下方面着手：应尽可能地对企业合并的会计信息特征加以列示；对企业合并的会计处理方法做出严格的规范和限制，如规定其只能采用“购买法”进行会计处理等；规范对企业合并会计处理进行政府监督的程序与方法；明确违法相关企业合并会计规范的法律后果。在建立和完善会计准则体系的过程中，应结合我国国情，同时借鉴国外的相关规定，以实现与国际合并会计制度的趋同。
　　（二）完善我国企业合并的会计条件
　　1、同一控制下的企业合并采用公允价值入账，而公允价值计量的估值技术尚不完善，存在一定的人为主观因素，因此它不可避免地成为某些企业操纵利润的工具，因而我国应不断完善经济市场上公允价值的计量方法，使公允价值能够真正反映市场主体的资产价值，对企业合并会计处理真正发挥作用。
　　2、企业合并会计处理方法选择的不确定，将会给合并企业的财务报告等状况产生很多不确定性，同时各个企业内部具体状况有所不同，资产、负债以及其他一些经济因素会随着市场的变换而不断变化，也存在一定的不确定性。因此，在制定会计法规、会计准则时，应尽量克服或减少其本身的不确定性。
　　（三）加强政府对合并企业的会计监督。加强政府对企业合并的会计监督，完善企业合并会计监督制度，重点是对企业合并实施严格的信息披露审批制度。政府应要求发生有合并行为的企业，将其所即将发表的相关会计信息在发表前提交给政府会计监管职能机构，由政府会计监管职能机构进行审查，判断其合并的主要经济动因及其所可能产生的实质性影响，并提出相关意见。如有必要，企业应根据会计监管机构的意见进行整改，直到符合要求并经过批准后，方能正式发表，力求政府实施的会计监管对企业经济活动产生引导作用，对社会经济发展起到促进作用，同时又起到规范会计行为，尽可能地防范会计信息虚假的作用。此外，国家应加强会计审计，通过内部审计或一定的监督机构来制止企业钻会计政策可选择性的空子，保证企业的会计报告真实可靠。另外，对于同一行业相类似的不同企业，其会计政策的选择范围应有所限制。

论文还是什么？

一、购买法和权益结合法的比较
（一）理论比较
购买法是基于这样一种假设：企业合并是一个主体通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易。它将企业合并视为一项买卖，这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别，因此应采用与传统会计方法一致的方法，即对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的价值计量。合并后，经济资源流出方获得了经济资源的控制权，而被合并方则丧失了对经济资源的控制权。因此，购买法强调的经济行为是“交易”。
权益结合法下，企业合并是权益结合而不是购买。支持权益结合法的观点认为，其实质不是购买交易，而是参与合并的企业股东联合控制了它们全部的或实际上全部的生产和经营，是两个或两个以上企业经济资源的联合，合并企业所有者权益继续存在。因此，任何一方都不能认定为购买方。权益结合法不存在新的计价基础，还是用账面的历史成本来反映，也不确认商誉。所以，权益结合法强调的经济行为是“联合”。
（二）合并效应比较
两种会计处理方法带来的不同的合并效应主要体现在这两种方法所提供的会计信息质量以及对合并报表的影响上。
1.对会计信息质量的影响
购买法提供了关于合并主体资产和负债公允价值的信息，便于投资者预测企业集团未来的现金流量，使决策的相关性大为提高。相比之下，权益结合法忽略了企业合并中的交换价值，不能提供关于企业合并资金投入的信息，也不能提供用户需要的用于评估该项投资后的业绩并与其他企业的业绩相比较的信息，因而相关性很低。
2.对合并报表的影响
（1）从合并资产负债表的角度看
购买法，被并企业净资产按照公允价值予以合并，权益结合法下，被合并方的资产、负债仍按账面价值反映。由于被合并方净资产的公允价值要高于其账面价值，购买法下合并后资产往往要高于权益结合法。
在购买法下，合并后的股东权益仍然为投资企业的股东权益，但在权益结合法下，则可能引起合并后股东权益的变动。而且，在购买法下，被并企业的留存收益不能并入，而在权益结合法下，被并企业的留存收益包括在实施合并的企业中，可用来发放股利。
（2）从合并利润表的角度看
购买法仅仅将合并日后被合并方实现的损益纳入利润表，这样就形成了只要合并不是发生在年初而被合并方又有收益，权益结合法处理所得的收益总是大于购买法的缺陷。对于合并成本，权益结合法下，不能增加资产价值，而是作为管理费用冲减资本公积，资本公积不足冲减的才调整留存收益；在购买法下，合并的直接费用增加被并企业的净资产成本。
因此，权益结合法下，收益仍较高，净资产报酬率当然也就比购买法下更高。
二、新准则对两种方法的选择
财政部颁布的《企业会计准则第2号-长期股权投资》和《企业会计准则第20号-企业合并》首先提出了同一控制下的企业合并和非同一控制下的划分即“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”而除此之外则为非同一控制下的企业合并。
随后规定：“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期投资的初始投资成本。”以及“非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号-企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始成本”。
由此可知，新会计准则对购买法和权益结合法的应用前提做出了明确规定即：只有在同一控制下的企业合并使用权益结合法，而非同一控制下的企业合并使用的是购买法。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。
三、对新准则下两种方法并存局面的评析
购买法和权益结合法各有利弊，对两种方法的使用一直是会计界争论的几大问题之一。近年来由于权益结合法的滥用和由此导致的一系列复杂的局面，国际上己经取消了对权益结合法的使用而只允许采用购买法。但是各个国家和地区都有其经济的特殊性，国内的经济发展、法制环境以及一些历史的遗留问题都会导致其采用不同的会计政策，因此，我国颁布的新企业会计准则相关规定中，不但没有取消权益结合法的使用，反而提出了两种方法并存的局面，这看起来似乎有悖于国际会计准则，但是此项政策的制定是以我国现在的经济状况为背景的，是符合我国经济发展需要的。
（一）根据我国国情，权益结合法对我国企业的扩张和经济发展有推动作用
目前我国的经济发展面临着激烈的竞争，而且企业规模普遍较小，亟待发展壮大以抵御外敌。因而通过合并重组来发展壮大无疑是增强企业竞争能力的必经之路。纵观历史，西方国家经历了五次合并浪潮，每一次合并浪潮都极大地推动了经济的发展。纵观这几次合并浪潮，权益结合法的采用为当时的企业合并做出了很大的贡献。从目前来看，我国正处于企业合并的增长时期，企业间的并购活动不断加剧。与购买法相比，权益结合法无疑是一项促进政策。
另外，我国企业合并中同一控制下的企业合并所占的比重较大。我国的上市公司中有很大一部分是从国企集团中分离出来的。这些集团把集团内部优质的资产、业务或某个子公司分离出来，改制为上市公司。而且集团公司为了增强上市公司的竞争力往往采用集团内企业合并的方式，或者以此方式来实现公司的整体上市。所以在这种情况下，只允许采用以公允价值为基础的购买法是不切合实际的。
（二）公允价难题是权益结合法存在的主要原因
权益结合法的核心思想是：企业合并实际上是合并两个或两个以上企业的权益。目前公允价值仍是我国会计处理方面的一个难题。这也是权益结合法存在的一个主要原因。我国的证券市场起步较晚，规模较小，一些法规制度和监管还很不完善。股市投机现象和股价操纵还很严重。这使得运用购买法的公允价值的确定很值得怀疑。另外，要取得公允价值还可通过资产评估机构进行评估。但是由于我国注册会计师审计相对落后，执业人员的执业水平还有待提高，尤其是面对很多大规模的，具有多种资产和负债的企业来说，确定公允价值更是一件难事。所以短时间内面对购买法无法逾越的公允价值问题还难以解决。
（三）权益结合法会计处理简单
由于权益结合法的会计处理较为简单，易于被企业、会计人员掌握、接受，也会减少评估带来的主观影响，另外也可以减少其他相关会计准则不完善造成的影响，如无形资产、商誉会计、公允价值计量等。
综上所述，我国新会计准则对于企业合并会计处理方法选择购买法和权益结合法二元格局既做到了与国际准则的趋同也保留了我国自己的特色，有利于我国企业的扩张，促进一些产业形成大型的龙头企业，提高我国企业的国际竞争力，进而推动我国经济的发展。随着我国股权分置改革的完成，将使证券市场制度和上市公司治理结构更加完善；随着我国审计事业的不断发展，执业人员素质的不断提高，对于公允价值的评估将会更加准确；随着我国公允价值机制的不断完善，购买法将日趋占据主导地位，成为大势所趋，那么加强和改进购买法将是我国会计界的主要责任之一。