完善会计人员管理体制意义

　　2 建立政府宏观管理与行业自律相结合的会计人员管理体制

　　有人认为,会计管理应该和美国一样交给社会去管理,这是不符合 国情的,也不能从根本上解决目前会计人员管理体制存在的弊端。会计人员管理体制的改革,作为会计管理体制改革的一个有机组成,既要符合国情,又要循序渐进。

　　2.1 要加强政府对会计人员的宏观管理,这是建立社会主义市场经济的客观要求

　　2.1.1 当前企业的资金配置主渠道,决定了政府必须对会计工作包括会计人员进行管理。从国际上看,一个国家对会计工作的管理范围和深度,很大程度上取决于资金市场的特征,如果企业直接融资是资金市场的主要特征,那么会计工作可交由民间社会管理(包括会计标准的制定)。经过几年的实践,我国的证券市场有了一定发展,但企业资金来源主要还是银行(特别是国有商业银行)和国家投资、银行在资金的筹集和分配中起着主导作用。由于企业资金配置的主渠道是间接融资(主要是国有资金),而不是直接融资,因而尚不具备由民间管理会计工作的条件,由政府管理会计工作,这是与我国资金配置的基本方式相适应的。

　　2.1.2 新修订的宪法规定,公有制在我国的各种经济成分中占主体地位,这是我国社会主义市场经济本质的体现。会计工作作为一项重要的经济工作,在加强国有经济管理及实现宏观调控中发挥着不可替代的作用。在公有制为主体、多种经济共同发展的过程中,会计工作要对所有投资者负责,其中对国家资本金保全及增值增效更要负责。因此,政府部门对包括会计人员管理在内的会计管理工作不能削弱,而要加强,这也是与现阶段我国社会主义市场经济发展相适应的。

　　2.1.3 要继续探索会计人员人事制度的改革模式,这是会计人员管理体制改革的核心问题,而问题的关键是要改变会计人员“双重身份”的状况。当前,各地试行的会计委派制度是改革会计人员管理体制的有益尝试。会计人员的委派制,能较好地解决会计人员“双重身份”问题,并符合中纪委十五届二次全会提出的“改革会计人员管理体制”精神。我国国有企事业单位法定代表人是政府委派的,需建立科学的治理机构,而会计人员统管统派正是规范进入市场的法人行为的强力制衡机制,它可以较好地解决会计人员“双重身份”及财政部门对其执法监督难问题。在委派会计制度下,会计人员在多元利益主体(投资者、经营者、债权人等)中不属于任何一方,而是处于多元利益边缘,实施特殊服务行为,肩负依法公正处理各方利益的使命,这种体制使会计人员不会偏向多元利益主体的任何一方。

　　会计委派制作为一种新的会计人员管理体制,在上海、山东、河南、湖北等有所进展。2000年机构改革后,我省还专门成立了会计委派管理机构,龙岩、南平、漳州等市已着手对市属部门进行会计人员统一委派。总体而言,各地的会计委派工作发展不平衡。笔者认为,应总结各地会计委派制的成功经验,并加以完善,以点带面,逐步推开,最终全面实现会计人员的统管统派。

　　2.1.4 要强化会计人员管理的法制建设。新修订的《会计法》赋予财政部门对违反会计法规的处罚权,突出了单位负责人、直接主管及会计人员的法律责任。因此要加强财会法规的宣传教育,加强对会计人员的业务培训和职业道德教育,强化对会计人员的监督检查和违法处罚。

　　2.2 建立健全会计人员行业自律制度,是政府对会计人员进行宏观管理的必要补充

　　2.2.1 政府机构要求财政部门对会计人员的管理职能由目前的组织协调、业务指导转向监督检查、行政管理和信息服务,这客观上要求财政部门在提高行政效率的同时,应把众多具体的、繁杂的事务性工作委托给行业自律组织去办理,包括会计从业资格管理、会计人员继续教育培训、会计专业技术资格管理等具体事务均可由行业自律组织去完成。

　　2.2.2 会计行业自律组织除现有的注册会计师协会外,还可考虑成立会计总会,会计公会等面向所有会计人员的行业自律组织,在财政部门授权范围内进行业务管理活动和提供相关服务,并接受财政部门的指导和监督。

　　2.2.3 财政部门还可建立执业会计人员市场,便于企业挑选会计人才,保证会计人员的合理流动,具体工作亦可由行业自律组织去完成。

我国现行的预算会计制度是1997年颁布、1998年开始实施的，它是以收付实现制为基础。但随着预算改革不断深入以及建立公共财政框架需要，但目前预算会计制度核算与公共财政预算改革要求尚有较大距离。笔者认为：当前探讨政府预算会计制度改革，运用权责发生制尤为重要。

现行预算会计实行收付实现制的局限性建国以来，我国预算会计都是以收付实现制为基础，1998年开始的对实行成本核算的事业单位会计的经营性收支业务采用权责发生制在当时的社会经济情况下满足了预算会计的核算需要。但随着我国当前经济和财政改革的不断深化，尤其是十六届三中全会对预算会计的新要求，预算会计完全以收付实现制为基础，已与新时期财政管理目标不相适应。主要表现在：

一是不能全面反映政府负债。随着社会和经济发展，政府负债问题显得越来越突出。以收付实现制为基础的预算会计，财政支出只包括以现金支付的部分，并不能反映当期已经发生，但尚未用现金支付的政府债务，不能反映政府债务有多少。特别是一届政府办一届事的情况下，没有能力搞基本建设的乡镇也上马“形象工程”、“政绩工程”，乡镇负债越来越大，还有如社会保险基金支付缺口、欠发工资、粮食亏损挂账等政府债务。

这样，一方面不自觉地夸大了政府可支配的可用财力，导致虚假现象，对经济决策和市场运行产生错误导向，不利于防范和化解财政风险；另一方面造成政府权力和责任不统一，往往一届政府债务转嫁到下一届政府身上，导致各届政府间权责不清，不能客观评价政府和领导绩效。政府财政存在风险。

二是不能适应当前预算管理改革需要。目前，预算管理改革中央和地方正在不断深入，如部门预算编制改革、政府采购和国库集中收付制度等。这次改革需要相应的会计制度相配套。但是，目前预算会计制度改革滞后带来一些急待解决的问题。

部门预算改革需要分部门分具体项目，由于种种原因，一些具体项目当年无法支出，按收付实现制规定，形成结余。这样就造成财政结余资金的虚增现象。

同样，政府采购改革不仅目前预算会计科目设置不能满足政府采购改革的需要，而且也存在着由于采购和付款时间不统一，导致账实不符。

三是会计报表信息的不真实，易造成政府经济决策的失误。收付实现制以收到款项或支付款项的时间作为记账凭据。这样容易造成权利与义务不相配套，往往当年要承担的支出，没有体现在当年的支出中，如政府支付的利息、政府支付的社会保障资金。一方面政府反映可支配的财力数额较大，另一方面政府要支付或者要承担的费用没有反映在账面上待下年支出，往往为决策者提供了虚假会计信息，易造成政府决策的失误，如重复建设，一味追求规模效应造成资源浪费。

完善和改进预算会计制度，具有现实指导意义

近几年来，我国财政管理制度进行了重大改革，改革的方向，使财政工作进一步规范，进一步公开和透明，也有利于财政、财务信息的正确反映，更有利于政府对经济的决策。如推行部门预算编制、政府采购、国库集中支付制度等。这次改革就要求预算会计不仅要反映和监督预算执行情况，而且也要反映政府财政运行情况和持续运行能力，为适应新的改革需要，完善和改进预算会计制度中不适应的部分采用权责发生制具有现实指导意义。

一、全面反映政府财政会计信息，适应财政改革需要

目前，我国预算会计财务报告的重心是预算执行结果，目前能提供的也就是预算执行结果。对于政府负债、正确的地方可用财力需另外计算统计。财务报告没能体现政府预算管理的业绩和政府的工作效率，不能全口径反映预算结果，未能对或有负债实施有效监控。随着我国预算管理的改革也必然对预算会计信息提出更高的要求，因此，必须改革我国预算会计财务报告体系，在报告国家预算执行结果的同时，反映政府整体预算结果，对政府工作效率实行有效评价。只有对部分项目实行权责发生制才能及时、准确提供预算会计财务报告所需数据。

二、有效制止政府不利行为

实行权责发生制，能准确核定可用财力，使各种政府债务公开化、透明化，对各政府、部门具有一定的约束力，防止超财力上“形象工程”、“政绩工程”，对财政风险具有预防作用。同时对政府建立绩效评价体系，有利于政府效率的提高。

三、适应加入

WTO新形势的需要20世纪90年代以来，美国、英国等西方国家把预算会计采用权责发生制列为国家公共财政管理改革的一项重要内容，有选择地在不同范围、不同层次的政府机构内进行运用，并取得了积极的成果，目前这种趋势正在加强。当前，我国已加入了WTO，与国际间接触不断增加，政府部门也不例外。只有对部分项目实行权责发生制，相互间财政收支数具有可比性，才能与世界接轨。实行权责发生制的可行性分析

按照十六届三中全会的要求，要建立预算绩效评价体系、实行全口径预算管理和对或有负债的有效监控，预算会计核算对象和范围比以前更为广泛。与收付实现制相比，预算会计实行权责发生制能更好地反映政府行为所实际耗费的资源，使会计信息更准确、更全面地反映政府行为的成本。改革后的预算会计核算对象，除了反映当期预算资金运动及成果外，还应该全面、系统、完整地反映整个预算资金运动的连续过程及积累的结果。但考虑到当前的国情，我认为财政收入方面不宜采用权责发生制，主要从财政支出、债权债务方面来探讨权责发生制实行的可行性，重点解决政府财政可用财力不实和政府负债的问题。

一、财政收入方面不宜采用权责发生制

我们认为财政收入上还是以收付实现制为宜。财政收入按权责发生制处理可以与有关统计数据相统一，但在实际核算中有一定难度。主要从两方面考虑，一是若实现权责发生制，财政收入是按所属年度来确定，而不是按入库时间来确认，与目前国库入库方法存在较大差距，必然要求国库会计处理实行相应调整。二是目前财政管理体制的限制。由于财政收入与中央、地方利益密切相关，财政体制的改革往往在财政收入中做文章，从目前体制上看，在财政收入运用权责发生制涉及中央、地方财政利益，涉及面太广。正如某些文章，提出对政策性退税应退未退和国有企业应补未补方面，采用权责发生制。从理论上讲，可行，但实际上难以操作。

二、权责发生制适用项目探讨

（一）财政总预算会计支出核算

财政总预算会计支出、会计处理有两种方法，一种是按实际支出或费用发生的时间，列报支出；另一种是平时按收付实现制进行核算，年度终了，按权责发生制原则列报支出。

具体要增设会计科目“待清算支出”或“应付支出”，核算预算已安排但未支出或应付未付的款项。以后年度实际拨付时，作冲减“待清算支出”或“应付支出”处理，不再列报支出。

（二）政府债权债务处理

1、应设置“应收款”、“应付款”科目。财政总预算会计科目中“暂付款”、“暂存款”科目是适应以收付实现制为基础预算会计，预算会计部分项目采用权责发生制后，其核算内容涉及范围太窄，不能准确核算应付利息等新内容。为准确核算和反映经济内容，应改为“应收款”、“应付款”科目，具体核算应该回收款项和应该支付的款项。

2、对直接显性债务建立还贷准备金。直接显性债务是指由特定法律或合同所确定，政府在任何情况下都需要支付的债务，如政府直接借入的各类债务等。

（1）利息处理。根据合同约定的利率，按月或按季提取应付利息，提取利息费用同时列报支出，并转入到负债款项下作应付款处理，支付利息时冲减应付款。

（2）本金处理。政府行为产生政府负债，一定程度上存在财政风险。为全面反映政府财政可用财力和政府债务的真实情况，防范和化解财政风险，对显性债务要按权责发生制原则进行财务处理。

具体要增设会计科目“应付款———还贷准备金”科目，核算分摊的显性债务。在显性债务的合同受益期内，要合理分摊债务，分摊债务按月或按季列报支出，并计入“应付款———还贷准备金” 科目。如合同到期发生还债务本金，直接冲减 “应付款——还贷准备金”科目。

3、对或有隐性债务处理，增设“预计负债”科目核算。或有隐性债务指在特定事项发生的情况下，政府才需要支付的法定债务，主要包括政府提供担保的债务，以及根据法律和政策规定政府需要兜底的支付事项。

政府对或有隐性债务可以根据实际情况，分别对待。当特定事项同时符合以下条件下，财政应将其确认为负债：一是该项目是政府承担的现时行为；二是有迹象表明由于该项目引起政府利益流出；三是该项目引起政府利益流出能够用金额可靠计量。

具体要增设会计科目“预计负债”科目或在“应付款”下设明细“预计负债”科目，核算应承担的隐性负债。当隐性负债确认时，列报支出并贷记“预计负债”科目，实际支出时借记“预计负债”科目。

4、对债权，建立风险准备金按借出资金或应收款数额的一定比例建立坏账准备金，按月或按季分摊债务风险和坏账损失。可以增设“风险准备金”科目，作为借出资金或应收款备抵科目。提取风险准备金时，列报支出并计入“风险准备金”；年终，根据借出资金或应收款的账面余额分析，应该计提多少的风险金准备数，对“风险准备金”科目账面余额进行补提或冲减；对已确定无法收回的借出资金或应收款，批准作为坏账损失时，冲回“风险准备金”同时减少借出资金或应收款科目；如果以后又收回已确认转销的坏账损失，按实际收回的金额增加“风险准备金”和借出资金或应收款，再增加银行存款冲减借出资金或应收款。