外国藉人员在我国境内的法人企业打工，工资薪金收入个人所得税如何计算？

外籍人员个人所得税几个重点事项的处理
来华的外籍人员，情况比较复杂：有的从事独立个人劳务，有的从事非独立个人劳务；有的是一般员工，有的是高层管理人员；有的停留时间较长，有的很短； 有的所得来源于境内但在境外支付，等等。现将几个重点事项的个人所得税处理阐述如下：

一、常驻代表机构外籍代表的个人所得税处理
通常情况下，外国企业在华机构、场所包括两种：

一种是外国企业在 境内 设立的常驻代表机构、代表处等业经国务院有关主管部门批准设立的“长期”机构 、场所；

另一种是外国公司、企业在 境内从事承包、建筑安装等活动，依照中 国税法或中外税收协定的规定构成在 境内设立有机构、场所。这里主要介绍对 外国公司、企业在华机构、场所中的外籍个人个人所得税处理的一般原则和规定。

（一）判定的纳税义务的一般原则

根据个人所得税法实施条例的规定，因任职、受雇、履约等而在 境内提供 劳务取得的所得，不论支付地点是否在 境内，均属来源于 境内的所得，应 在 申报缴纳个人所得税。因此，在外国企业驻华代表机构中任职、受雇的外籍 人员，属于在华有固定工作的常驻人员，其在 境内提供劳务取得所得的所得， 不论是由 境内企业支付或负担。还是由 境外企业支付的，均属来源于 境内的所得，应在 缴纳个人所得税。外籍个人实际在 境外工作期间取得的 所得，不论是由 境内企业还是 境外企业支付，均属于来源于 境外的所 得。一般来说，对常驻代表机构外籍人员的个人所得税征管有两种办法：

1、对按实征收营业税或企业所得税的机构、场所，由于其帐目清楚，列支的 人员收入情况一目了然，可按帐征收个人所得税：

2、对采取核实征收即按营业额的一定比例核实企业利润征收企业所得税或按 经费支出额换算收入征收营业税和企业所得税的机构、场所，或者没有营业收入而 不征收企业所得税的，由于其帐簿不实，对在该机构、场所中任职的雇员实际在中 国境内工作期间取得的工资薪金收入，不论在该机构、场所会计帐簿中是否有记载 ，均应视为由该机构场所支付或负担，并就地计算缴纳个人所得税。

（二）境内、境外工作期间的确定分为两种情况。

1、在驻华代表机构中任职包括兼职、受雇的个人，其实际在 境内工作期 间，应包括在 境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受 培训的日数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中 提供劳务的期间，包括该期间的公休假日。在核实个人所申报的境外工作期间时， 可要求纳税人提供派遣其在境外任职的证明或其他证明文件。

2、不在驻华代表机构中任职受雇的个人，其受派到 工作实际在 境内 工作期间，应包括来华工作期间在 境内所享受的休假日。

（三）境内、境外取得的工薪所得来源地的确定。

国税收（1994）148号明确：属于来源于 境内的工资薪金所得， 应为个人 实际在 工作期间取得的工资薪金所得，即：个人实际在 境内工作期间取得 的工薪收入，不论是由 境内还是由境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中 国境内所得，个人实际在 境外工作期间取得的工资薪金收入，不论是由 境 内还是由境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于 境外的所得。

二、外籍纳税人在 境内居住时间不同的情况下取得工资薪金所得的个人所得税处理。
（一）在 境内无住所而在一个纳税年度中在 境内连续或累计工作不超 过90日，或在税收协定规定的期间在 境内连续或累计居住不超过183日的个人， 由 境外雇主支付并且不是由该雇主的 境内机构负担的工资薪金，免予申报 缴纳个人所得税。

对前述个人应仅不其实际在 境内工作期间，由 境内企业 或个人雇主支付、或者由 境内机构负担的工资薪金所得申报纳税。凡是该 境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税，或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该 境内企业、机构任职、受雇的个人，实际在 境内工作 期间取得的工资薪金，不论是否在该 境内企业、机构的会计帐簿中有记载，均 应视为该 境内企业支付、或由该 境内机构负担的工资薪金。

上述个人每月 应纳的税款应按税法规定的期限申报缴纳。 虽有所得来源地的判定原则，按国 际惯例，在境内居住时间较短的非居民，其由境外支付且负担的境内所得一般予以免税优惠。

对在 境内居住不超过90日或税收协定规定的183日的外籍人员， 其取得的 境内所得，依据支付和负担的不同情况，具体区分五种不同的纳税义务：

第一种：工资薪金所得的支付和负担均不是在 境内，即由境外雇主支付并 且不是由雇主设在境内的机构负担的；虽然按所得来源地判定标准和认定方法，其工资薪金所得是属来源于 境内的所得，但是考虑其在华工作时间较短，按照国 际通常作法，免予纳税。

第二种：工资薪金所得的支付在 境内，而不管由谁负担，即由境内企业或 雇主支付而不管是由境内还是境外企业或机构负担，均视为由境内企业、机构负担， 是属来源于 境内的所得，应在 履行纳税义务。

第三种：工资薪金所得由境内机构负担，而不管是由谁支付的，是属来源于中 国境内的所得，应在 履行纳税义务。

第五种：也与计征企业所得税相联系，对在没有营业收入而不征收企业所得税的境内机构工作而取得工资薪金所得的个人，由于难以确定是由境内还是由境外支付和负担、且是来源于 境内的所得。所以，也不论支付和负担是谁负担均视为 由境内企业、机构负担，应在 履行纳税义务。

例如，某日本人在某日本公司驻北京办事处工作一年累计在华150日， 其在华 期间的工资薪金由日本公司支付，则判定该日本人在华期间的收入是否应在 纳税，应分别下列民政部处理：

1、如果该办事处有营业收入且按实征收企业所得税， 那么该日本人的收入不 在 缴税。

2、 如果该办事处没有营业收入不征企业所得税或虽有营业收入但帐证不健全 而采取核定征收企业所得税，则该日本人的收入应视同由该办事处负担，应在 缴纳个人所得税。

（二）在 境内无住所而在一个纳税年度中在 境内连续或累计工作超 过90日、或者在税收协定规定期间在 境内连续或累计居住超过183日， 但不满 一年的个人，其实际在 境内工作期间取得的、由 境内企业或个人雇主支付 和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税；其在中 国境外工作期间取得的工资薪金所得，除 境内企业董事、高层管理人员以外， 不予征收个人所得税。

上述个人每月应纳的税款，应按税法规定期限申报缴纳。其中，取得的工资薪 金所得是由境外雇主支付并且不是由 境内机构负担的个人，事先可预定在一个 纳税年度中连续或累计居住超过90 日、 或在税收协定规定的期间连续或累计居住 183日的，其每月应纳的税款，应按税法规定期限申报纳税； 对事先不能预定在一 个纳税年度或税收协定规定期间连续或累计居住超过90日或183日后的次月7日内， 就其以前月份应纳的税款一并申报缴纳。

例：某外商投资企业香港雇员，1995年度在内地工作5个月，在香港工作7个月 时间，月工资2万元人民币。1995年度企业帐簿列支该雇员工资收入24万元。 根据 上述规定，该雇员在内地工作5个月期间取得的10万元收入应在内地纳税， 其在香 港工作7个月期间取得的14万元收入，即使是由内地企业负担，也不在内地纳税。

（三）在 境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年的个人，其在 境内工作期间取得的、由 境内企业或个人雇主支付、和由 境外企业或个人 雇主支付的工资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税；其在条例第三条所说临时离 境工作期间的工资薪金所得，仅就由 境内企业或个人雇主支付的部分申报纳税， 凡是该 境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该 境内企业、机构任职、受雇的个人取得的工资薪 金，不论是否在 境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为由其任职的 境内企业、机构支付。

上述个人，在一个月中，既有在 境内的工作期间，又有 在临时离境期间由境内企业或个人雇主支付的工资薪金所得，应合并计算当月应纳 税额，并按税法规定的期限申报缴纳。 根据税法规定，在 境内居住满一年的个人构成了 居民，本应就其取得 的境内、外所得全额在 纳税，但实施条例规定，居住一年以上五年以下的 居民，其境外所得部分中由境外支付并负担的不征税。

上述把临时离境期间境外支付且负担的所得也列入不征税范畴。因此，对“临时离境”期间取得的工资薪金所 得，应区分不同民政部判定其纳税义务：

第一种：工资薪金所得是由境内企业或雇主支付的，应视为 境内取得的所 得，应履行纳税义务。

第二种：工资薪金所得不是由境内企业或雇主支付的，应视为从 境外取得 的所得，不需在 纳税。

第三种;与计征企业所得税相联系， 对在采取核定利润方法计征企业所得税的 境内企业、机构中工作而取得工资薪金所得的，不管是由境内还是由境外的企业、 机构支付的，均视为由境内企业、机构负担，属来源于 境内的所得，应履行纳 税义务。

第四种：也与计征企业所得税相联系，对在没有营业收入而不计征企业所得税 的境内企业、机构中工作而取得工资薪金所得的，不管是由境内还是由境外的企业 、机构支付的，均视为由境内企业、机构负担，属来源于 境内的所得，应履行纳税。

例：某美国人在 一家："三资”企业工作已二年。月工资由该"三资" 企业 支付1万元人民币，境外公司支付2千美元。1995年他在 境内履行职务10个月， 境外履行职务累计2个月。征税时，对其在 境内10 个月履行职务期间取得的境内所得，不管是境内支付，还是境外支付，均应在 纳税。

纳税金额为10个月× 1万元人民币＋10个月×2千美元的收入，

其在境外履行职务2个月期间取得的所得 ，应仅就境内支付部分即2万元人民币征税，境外支付的4千美元不征税。

（四）在 境内无住所而在 境内工作满五年后的外籍居民纳税人，从第 六年起的以后各年度中，凡在境内工作满一年的，应当就其来源于 境内和境外的工资薪金所得申报纳税；凡在境内工作不满一年的，则仅就该年内来源于境内的工资薪金所得申报纳税。如果这个外籍居民纳税人从第六年起以后的某一纳税年度内在境内工作不足90天或183天的，其来源于 境内的机构、场所负担的部分， 免予纳税，并从再次工作满一年的年度起，重新计算五年期限。

例：某日本人在1994年底前已在 的某日资独资企业工作满5年。1995年－ 1997年的工作情况是： 1995年1月1日－1月31日 回日本 1995年2月1日－5月31日 在 1995年6月1日－6月30日 回日本 1995年7月1日－12月31日 在 1996年1月1日－3月31日 回日本 1996年4月1日－5月31日 在 1996年6月1日－12月31日 回日本 1997年1月1日－3月31日 在 1997年4月1日－5月31日 回日本 1997年6月1日－12月31日 在 他每月的工资收入是：由 的日资公司支付15000元人民币。 同时由日本母公司支付折合20000元人民币。该日资公司按实征收企业所得税， 其个人所得税计 算如下：

①由于在1994所底前，该日本人在华已工作满5年。1995年度累计回日本61 日 ，因此，他在1995年度由 公司和日本公司支付的全部工资收入（馀回日本期间 的收入）均应按月在 纳税。

②1996年度，他在 工作时间只有2个月，不足中日税收协定规定的183天， 因此，这期间，他的所得尖有 公司4月和5月支付的收入在 纳税，而由日本 公司支付的收入，不需在 纳税。

③1997年，该日本人回日本的时间总共只有61天，因此，该年度他再次成为中 国的税收居民，并且，由于1996年他在华时间不足183天，故应从1997 年始重新计 算5年的期间。因此，1997年， 他的收入除两个月回日本期间由日本公司每月支付 的20000元人民币不需在 纳税外，回日本期间由 公司支付的月15000元人民 币和在华期间其他月份由 公司和日本公司支付的收入均应按月在 纳税。

总之，对在 境内无住所的外籍人员，根据在华居住时间不同，其应负的纳 税义务不同。可用表列示如下：

应税所得的范围

应税所得范围
境内所得 境外所得
境内支付 境外支付 境内支付 境外支付
纳税人身份 非居民 基本原则 无住所又不居住 应税 免税
或无住所而居住小于一年 应税 免税
放宽 无住所连续或累计居住小于90日或183日 应税 且境外负担的免税 免税
居民 基本原则 有住所 应税 应税
无住所但居住满一年 应税 应税
放宽 无住所但居住满一年不满五年 应税 应税 免税
居住超过五年，从第六年起每年居住满一年 应税 应税
每年居住不满一年 应税 免税
不足90日或183日的 应税 免税 免税

三、特殊情况下应纳税额的计算
除了按月下正常计算个人所得税应纳税额以外，还有两种特殊情况：一种是取 得不满一个月工资薪金的个人所得税计算；二是在一个月中既有境内工作期间收入 、又有境外工作期间收入的个人所得税计算。

（一）对不满一个月工资薪金所得，在计算应纳税额时， 应先换算成一个月的 工薪收入，计算全月的应纳税额，再按照该月中该个人在 增境内工作天数占全 月天数的比例，确定应纳税额。公式如下。

应纳税额＝（当月工资所得的应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）× 当月实际在 的天数/当月天数

其中，当月工资薪金所得应纳税所得额，是指按不满一个月的工资薪金收入换 算成的全月工资薪金收入，减除费用标准后，计算出的应纳税所得额。

【例】某外籍人员1997年2月份受派到 某外商投资企业工作20天， 该企业 按日支付其工资，每日工资为人民币5000元。由该外籍人员的个人所得税计算如下：

第一步：计算全月的应纳税所得额。

全月的应纳税所得额＝日工资×当月天数－费用扣除标准 ＝5000×28天－4000 ＝140000－4000＝136000（元）

第二步：计算工作20天的应纳税额

20天 应纳税额＝（136000×45％－15375）×—— 28天 ＝32732.14元人民币

（二）对在 境内居住满一年而又超过五年的个人， 以及在 境内担任高 层管理职务的个人，其工资分别由境内，境外雇主支付，并且在一个月中既有境内 式作天数，又有境外工作天数的。对此，按照规定，对其境外雇主支付的工资薪金中属于境外工作天数的部分，免征个人所得税。应仅就境内雇主支付的部分和境外 雇主支付的工薪中属境内工作天数的部分征收个人所得税。因此，具体计算应纳税额的公式如下：

当月应纳税额＝按当月境内境外工资总额计算的应纳税额×（1－ 当月境外支付的工资/当月工资总额 ×当月境外工作天数/当月天数 ）

【例】某外籍个人1995年在 境内居住满一年，其中10月份临时离境10天， 当月从 境内企业取得工资34000元人民币，境外雇主支付工资折合20000天人民 币（假设境外支付的全属临时离期间境外工作的报酬），则该外籍个人的个人所得 税计算如下：

第一步：全月境内、除外工资的应纳税额＝（34000＋20000－4000）×30％－ 3375＝11625

第二步：境内所得的应纳税额＝11625×（1－20000/54000×10/30）＝10195

四、对外籍个人受派到 境内承包工程、建筑安装场所等提供劳务的个人所得税处理

（一）机构场所的认定

1、原则

对承包工程、建筑安装场所等所涉及的个人所得税，首先需要判定承包项目的 外国公司是否在 境内构成了机构、场所。OECD范本和联合国范本均规定， 缔约国一方居民在缔约国另一方受雇取得的报酬，符合下列条件之一的，可以在缔 约国另一方征税：

⑴该居民在有关会计年度中在另一方停留累计超过183天；

⑵该 项报酬是由缔约国另一方居民的雇主自付或代表雇主支付；

⑶该项报酬由雇主设在另一方的常设机构或固定基地负担。

外籍个人受派到 境内的承包工程、建筑安 装场所等提供劳务时，如果在 境内累计停留183 天或他的报酬由 境内公司 或个人支付或负担的，其所得必须在 纳税，否则，只有已经在 境内构成了 机构场所的外国公司，对其来 工作的雇员取得的工薪所得，才能征收个人所得 税。这里应区分二种情况；

⑴ 承包项目的外国公司是一个与 没有签订税收协定的国家或地区的居 民公司，那么，该公司从到 承包工程的起始日开始，就构成了在 境内设立 有机构、场所，其所派雇员就成为 个人所得税的纳税义务人。

⑵来 承包工程项目的外国公司是一个与 签订有税收协定的国家的居民 公司，该公司是否构成在 设立有一个机构、场所，就应依据其所属国家与 签订的税收协定的具体条款判定。目前， 对外谈签的税收协定中，基本都规定 在任何一个十二个月中，连续或累计超过183天的，就构成在 设立有机构、 场所。
参考资料：