所得税旧准则的主要内容

　　为更好地打开我国企业进入国际市场的通道，实现我国会计准则编制的财务报告在国际通行的目标，我国2006年颁布的《企业会计准则第18号——所得税》（CAS18）（以下简称新准则）在结合我国特定背景的同时，充分实现了我国所得税会计准则的国际趋同。新准则要求从2007年1月1日起暂在上市公司执行，遵照财政部的部署，将从2008年开始在大量非上市企业稳步推广实施。对于与国际趋同的新准则，人们在接受新会计理念的同时，更关心的是所得税准则的新旧差异以及如何在旧准则的基础上平衡过渡与衔接。本文从我国新准则的主要内容出发，从目的、理论依据、所得税会计处理方法、会计科目等方面对我国所得税会计准则进行了新旧对比分析，并就新旧衔接做了简要介绍。
　　一、我国企业会计准则第18号----所得税（CAS18）的主要内容
　　新准则以“规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报”为目的，范围包括“企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额”。新准则以资产负债观为核心理念，以资产负债表债务法为所得税会计处理方法，以暂时性差异为核算对象，在介绍资产、负债计税基础概念的前提下，对当期所得税负债（资产）、递延所得税负债（资产）和当期所得税费用的确认、计量和列报做了相关规定。
　　二、我国所得税会计准则的新旧比较
　　1994年6月29日财政部发布了《企业所得税会计处理的暂行规定》，1995年又颁布了《企业会计准则－所得税》征求意见稿，2000年12月财政部制定《企业会计制度》并于2001年开始实施，这些都是我国现行有关企业所得税会计处理的规定（以下统称“旧制度”）。下面从理论依据、所得税会计处理方法、会计科目等方面对新准则与旧制度进行对比分析。
　　1、理论依据的比较
　　旧制度对所得税会计处理的理论依据是收入费用观会计理念。在此会计理念下，注重对收入费用的配比，但难以兼顾资产负债的客观真实；注重利润表的编制，而资产负债表只是利润表的附属物。
　　新准则对所得税会计处理的理论依据是资产负债观会计理念。在此会计理念下，注重从资产负债定义出发客观真实地确认和计量资产负债；注重资产负债表的编制，而利润表只是资产负债表的附属物。
　　新准则较旧制度在理论依据、会计理念上迈出了实质性的一步，理念的更新不仅体现国际趋同，也带来了我国所得税会计的一系列变化。
　　2、所得税会计处理方法的比较
　　旧制度对所得税会计处理允许从以下几种方法中选择：①应付税款法；②纳税影响会计法（包括递延法和债务法）。这里的债务法是利润表债务法，注重对时间性差异的核算。在旧制度下，由于应付税款法的计算操作简单，导致众多企业选择既不能反映收入费用配比又无法符合资产负债定义的应付税款法。根据2003年年报披露，在1287家上市公司中，其中1250家选择应付税款法；根据2004年年报披露，有3家上市公司所得税会计处理由应付税款法改为债务法，在新增的115家上市公司中，采用纳税影响会计法公司只有2家（递延法、债务法各一家），即采用应付税款法的上市公司高达97%。
　　新准则要求企业所得税会计处理采用资产负债表债务法。与利润表债务法不同的是，该方法侧重对暂时性差异的核算。它以资产负债表为基础，按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响数，将其作为递延所得税负债或递延所得税资产。在核算时，首先计算资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒轧出利润表中的当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用＝当期应纳所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。资产负债表债务法以权责发生制为基础，以资产负债观为基本理念，注重资产、负债的真实与客观。只有在这种方法下，资产负债表上反映的递延所得税资产或递延所得税负债余额才能代表其真实的收款权利或付款义务。
　　从旧制度到新准则的变迁，我国所得税会计处理方法在短短十几年时间里经历了西方国家近一个世纪才演化完成的四种方法：应付税款法、递延法、利润表债务法、资产负债表债务法。新准则所采用的资产负债表债务法较旧制度有实质性的进步，但对会计人员也提出了更高要求。
　　3、确认、计量和列报的比较
　　旧制度没有专门的对递延税款的确认规定。但对“递延税款”借方金额的确认,《企业会计制度》有一项特殊规定,即采用纳税影响会计法时,在时间性差异产生“递延税款”借方金额情况下,在以后转回时间性差异的时期内(一般为3年),有足够的应纳税所得额予以转回的,才能确认时间性差异的所得税影响金额,并作为递延税款借方反映,否则,应于发生当期视同永久性差异处理。同时对“递延税款”的列示有如下规定：要求企业在资产负债表中的资产方增设“递延税项——递延税款借项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的借方余额；在负债方增设“递延税项——递延税款贷项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的贷方余额；在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。
　　新准则除了规定对应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异应当确认递延所得税负债或递延所得税资产外，还增加规定了资产负债表日对相关递延所得税负债（或资产）的调整和复核。比如税率发生变化，应重新计量；期末递延所得税资产发生减值的，应计提减值准备；在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。这些处理原则能很好地保证资产负债的真实性。关于列报做了如下规定：递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示。
　　新准则较旧制度更注重从资产负债的定义出发进行相关资产、负债、费用的确认、计量和列报。
　　4、会计科目的比较
　　旧制度对所得税的会计处理主要涉及以下几个会计科目：“所得税”、“递延税款”、“应交税金—应交所得税”。
　　新准则对所得税的会计处理主要涉及以下几个会计科目：“所得税”（下设“当期所得税费用”、“递延所得税费用”两个明细科目）、“递延所得资产”、“递延所得负债”、“应交税费—应交所得税” 、“资产减值损失－递延所得税资产减值”。
　　其中“递延所得税资产”用于核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。本科目按照可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。借方反映由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产以及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额确认的递延所得税资产。贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产。余额在借方，反映企业已确认的递延所得税资产的余额。企业在根据所得税准则确认递延所得税资产时，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目。资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税资产大于“递延所得税资产”科目余额的，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目；应予确认的递延所得税资产小于本科目余额的，做相反的会计分录。资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按应减记的金额，借记“所得税——当期所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“递延所得税资产”。
　　“递延所得税负债”用于核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。本科目应当按照应纳税暂时性差异项目进行明细核算。贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税负债。余额在贷方，反映企业已确认的递延所得税负债的余额。企业在根据所得税准则确认递延所得税负债时，借记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税负债”。资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税负债大于本科目余额的，借记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目；应予确认的递延所得税负债小于本科目余额的，做相反的会计分录。
　　新准则中“应交税费”比旧制度“应交税金”的核算范围更广，除了核算增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、个人所得税、企业（保险）按规定应交纳的保险保障基金、企业代扣代交的款项，还增加了教育费附加、矿产资源补偿费。
　　“资产减值损失－递延所得税资产减值”核算企业在期末复核“递延所得税资产”时发生减值的金额。
　　新准则在会计科目的设置上更加明确和实用，更能体现资产负债的真实客观性，符合国际惯例。
　　三、新旧衔接
　　原采用应付税款法的企业，首次执行日，应首先调整有关资产、负债的账面价值，然后计算计税基础，根据调整后账面价值与计税基础的差异，确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债，同时调整盈余公积和未分配利润。
　　原采用纳税影响会计法的企业，根据调整后账面价值与计税基础的差异，确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债，冲减原已确认的递延所得税借项或贷项，同时调整盈余公积和未分配利润。
　　可见，对于原采用应付税款法的企业，在新旧衔接时相对简单，关键是确定资产、负债的新账面价值。而对于采用纳税影响会计法的企业，还要注意将原来账面上的递延所得税借项或贷项冲减。
　　四、结论
　　我国所得税新准则从会计理念、理论依据、处理方法等诸方面都已实现与国际会计准则的趋同，同时也形成了新准则与旧制度的一系列差异。立足新准则，回首旧制度，分析差异性，就不难做好与旧制度的稳步过渡、对新准则的正确实施（本文作者系河海大学商学院博士研究生，工作单位：南京师范大学）