滥用税收协定的国内措施

规制滥用税收协定的国内法措施可分为司法措施与立法措施。A 、司法措施（Judicial measures）引入“实质重于形式”原则来对税收协定的内容进行解释可以避免税收协定被滥用。“实质重于形式”原则在普通法系国家是指“商业目的检测”原则。在大陆法系国家称作“禁止权利滥用”原则。叫法虽然各异，但都包含有相同的内容，即透过公司合法交易的面纱来看该公司成立的目的是不是仅仅为了避税。“实质重于形式”原则源自法律目的性解释方法。各国在适用该原则时大不相同。美国法院为了保护本国税基，严格执行该原则。美国国内税务局多次提起滥用税收协定的诉讼。比如艾肯实业案（Aiken Industries Case）。相比而言，其他国家在适用该原则时比较谨慎，只针对一些非常明显滥用税收协定的公司采取行动。本文主张司法方法规制滥用税收协定应当谨慎行事。虽然法院可以采取行动来阻止滥用税收协定的行为，但实践中还应慎行。对税收协定的司法解释可能引发一系列问题。第一，“实质重于形式”原则是从协定的目的来解释，而税收协定双边条约，对双边条约有一国法院单方面来惊醒结实的做法至少在形式上是不公正的。当事国签订税收协定都有着各自不同的期待，过多的解释将导致协定被更改。OECD在此问题上同样采取了谨慎的立场。认为税收协定中应当包含反对协定被不正当使用的条款，税收协定的执行应当遵从“契约必须被遵守”的原则。即使出现条约被滥用的情况。第二，在滥用税收协定现象普遍存在的情况下，并不是所有政府都有能力通过法院来制止这种行为。比如上文提到的俄罗斯与塞浦路斯税收协定被滥用的情况下，俄罗斯政府没有足够的能力来运用“实质重于形式”原则阻止侵蚀本国税基的行为。第三，对一些公司的商业行为采取特别对待的做法，违反了法律确定性原则。B、立法措施（Legislative measures）另一种防范税收协定被滥用的国内方法是立法措施。即通过国内立法阻止税收协定滥用。瑞典、德国、美国都在他们的国内法设有专门的反对税收协定被滥用的条款。该种措施的重要性取决于国内法与国际法的效力何者有限。一般来说，大陆法系国家，认为国际法效力优先于国内法。在美国、英国以及英联邦成员国中，国际条约需要首先转化为国内法才能被适用。通过国内立法方法来组织滥用税收协定的行为也许是一种较为有效的方法。但是这种做法本身是与国际法的基本原则相矛盾的。这种做法也有违反“契约必须被遵守”的原则之嫌。OECD在有关文件中更具体地表达了对这种做法的观点：“通过国内立法能够有效地避免税收协定被滥用，但该国首先必须保证得到另一缔约国的同意，并且这种针对性立法没有破坏国际税收规则。如果当事国没有达成相关共识，OECD认为，双方应针对相关条款进行谈判，直到双方达成共识。”本文认为如果通过国内立法而改变税收协定的有关条款的话，这种做法是不应被接受的。这种做法将在一般意义上破坏人们对国际条约的遵守，也进一步伤害国家通过谈判签订税收协定的积极性。只有在个别情况下，该做法才能被接受，只有在由于税收协定与国内法出现矛盾，导致税收协定被滥用的情况，才可以通过国内立法来消除这种现象。