赠送产品的增值税和所得税如何计算

一、赠送给正常购买本企业产品的客户
将自制产品赠送给正常购买本企业产品的客户（包括单位客户和个人客户，下同），此情况一般都是按照各客户购买产品数量的多少，或按照客户购买数量划分的等级高低分别赠送一定比例或相应数量的产品，很明显，该情况是甲公司以客户购买其产品为前提，对客户已购买本公司产品行为的一种饶让或奖励，本质上属于甲公司为促销产品采取的商业折扣行为，不属于赠送行为，因此，不需要考虑增值税和企业所得税视同销售的问题。但是，根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）的规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的"金额"栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票"金额"栏注明折扣额，或仅在发票的"备注"栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。因此，企业的折扣销售行为，销售额和折扣额必须在同一张发票上"金额"栏分别注明的，可以按照折扣后的销售净额计算缴纳增值税和企业所得税。如果企业将折扣另开发票，或仅在发票的"备注"栏注明折扣额，则不论财务上如何处理，均不能从销售额中减除折扣额缴纳增值税和企业所得税。由此可见，此情况下对客户"赠送"的产品必须符合税法对折扣方式销售货物的相关规定，即一方面应符合国税函[2010]56号文对发票开具的规定，另一方面，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定："商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。"
然而，由于甲公司作为计算"赠送"基数的销售收入的相关销售行为在发生"赠送"行为前已经完成，且已全额对外开具销售发票（很可能分次开具了多张销售发票），所以，甲公司对本次"赠送"行为已无法在此前已经对外开具的同一张销售发票上注明折扣额，此给执行税法"销售额和折扣额在同一张发票上分别注明"的规定带来困难。为此，笔者认为，甲公司可以将"赠送"食品的金额及折扣额在以后开具给相关单位的销售发票上同时注明，即在以后开具给相关单位的销售发票上先全额加上"赠送"食品的数量和金额，然后再将"赠送"食品的金额作为折扣额在同一张发票的"金额"栏减去（实际还是此笔销售发票的原销售额），由此达到符合税法"销售额和折扣额在同一张发票上分别注明"的要求。
但必须注意的是，由于甲公司作为计算"赠送"基数的销售收入在发生"赠送"行为前已全额在账面反映，所以，在对"赠送"食品按照折扣销售行为进行会计处理时，不仅不需要再增加销售收入，而且也无需扣除商业折扣额，仅需直接将赠送产品成本（即折扣额）作为销售成本结转，甲公司需在发生"赠送"行为开具红字发票的当月末，在结转当月销售产品成本时加上赠送产品的15万元成本一并结转，应做如下会计处理：
借：主营业务成本 15万元
贷：库存商品 15万元
这样处理后，甲公司因增加销售成本而减少会计利润15万元，并进而减少当期应纳税所得额15万元，最终达到15万元折扣额在税前扣除的目的。
二、赠送给购买本公司产品客户单位的个人
实际上，企业在日常经营过程中将自产产品赠送给客户单位个人的情况较多，如通过举办的各类促销活动将自己生产的食品赠送给客户单位的管理人员、业务人员及其他相关个人，从会计处理的要求来看，尽管甲公司账面上应将相关产品成本直接作为业务招待费计入管理费用，不作销售核算，但对于此类情形，需分别考虑增值税和企业所得税视同销售的问题，并由此产生相应的会计处理。
根据《 人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部令2011年第65号）第四条第八款"将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人"需视同销售的规定，甲公司对用于赠送的这15万元产品在增值税方面应视同销售，并按照正常销售价格20万元计算缴纳增值税，需计缴的增值税为20×17％＝3.4万元。但必须注意的是，此情况下，甲公司为生产该批产品相应的增值税进项税可以正常抵扣，如果相关进项税已正常抵扣，则甲公司仅需做计缴3.4万元增值税销项税的会计处理，即仅需做"借：管理费用-业务招待费3.4万元，贷：应交税费-应交增值税（销项税额）3.4万元"的会计处理。
另外，根据《 人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》）第二十五条"企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务"的规定，甲公司在对赠送行为进行会计处理"借：管理费用-业务招待费15万元，贷：库存商品15万元"的同时，还必须进行相应的所得税处理，即应对赠送行为作视同销售的涉税处理，但甲公司仅需在计缴企业所得税时调增计税所得额5万元（20－15），无需作调增业务收入的会计处理。
但是，有一种观点认为，甲公司在此情况下可以对增值税和企业所得税视同销售的问题合并作如下两笔会计处理：
1.借：管理费用-业务招待费 　 23.4万元
贷：主营业务收入 20万元
应交税费-应交增值税（销项税额）3.4万元
2.借：主营业务成本 15万元
贷：库存商品 15万元
可能有同仁认为，所得税视同销售仅是对涉税处理的要求，会计上无需作销售处理，因而不同意上述会计处理，特别是不同意其中的："借：管理费用-业务招待费20万元，贷：主营业务收入20万元"，但笔者认为，尽管视同销售是税法规定的要求，但进行上述会计处理可以起到维护企业自身合法利益，防范相关涉税风险的好处。
在日常实务中，一些企业往往直接以对外赠送产品的成本额作为业务招待费的实际发生额（如本案例中的15万元），且以此计算实际可以税前扣除的业务招待费并进行纳税调整，这是错误的。实际上，在进行了增值税和企业所得税视同销售的会计处理后，计入费用的不含税计税成本已由15万元变为20万元，含税成本则变为23.4万元（20＋20×17％），由于业务招待费的进项税不可以抵扣，所以，其实际计税成本应该是包含未扣除进项税的全部金额23.4万元，即上述会计分录中计入管理费用的23.4万元，既不是15万元，也不是20万元。
由此可见，如果甲公司作了上述会计处理，不仅是为了遵循税法对增值税和所得税视同销售的需要，而且也是为了方便、清晰和准确计算相关费用计税成本和税前扣除总额的需要（下面"三、赠送给不确定对象"也存在类似问题，不再重复），但其缺陷是不符合会计准则及会计制度对此无需做销售收入的原则。
三、赠送给不确定对象
凡是赠送给不确定的对象，如在产品促销展销会或产品新闻发布会上赠送给受邀与会的各类客户、个人，或光临商场展厅的其他不特定的流动顾客，由于这些情况下赠送的对象包括现有客户、潜在客户，甚至可能仅是对本公司赠送产品感兴趣的流动顾客或人员，总之，赠送对象具有很大的不确定性，但赠送产品的目的仅是为了宣传、推销本企业产品的需要，此类情形下的赠送行为其本质应属于业务宣传性质，所以，发生的费用应属于业务宣传费的列支范围。
从会计处理的角度讲，尽管甲公司账面上应将赠送的相关产品成本直接作为业务宣传费计入销售费用，无需作销售核算，但是，对于此类情形，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条及《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，同样需分别考虑增值税和企业所得税视同销售的问题，所以，甲公司对用于赠送的这15万元产品应视同销售20万元，计缴增值税和企业所得税，甲公司应做如下会计处理：
1.增值税视同销售：
借：销售费用-业务宣传费 3.4万元
贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 3.4万元
2.所得税视同销售：
借：销售费用-业务宣传费 15万元
贷：库存商品 15万元
但是，有一种观点认为，甲公司在此情况下可以对增值税和企业所得税视同销售的问题一并作如下两笔会计处理：
1.借：销售费用-业务宣传费 23.4万元
贷：主营业务收入 20万元
应交税费-应交增值税（销项税额）3.4万元
2.借：销售费用-业务宣传费 15万元
贷：库存商品 15万元
然而，很可能有人认为，由于业务宣传费可以全额税前扣除，此情形下所得税视同增加的销售额与列入费用全额税前扣除的金额完全一致，最终调整的结果对计税所得额没有影响，所以，此情况下可不进行所得税视同销售的纳税调整。事实上，从上述会计分录可以看出，在单独考虑所得税视同销售的情况下，其视同销售的销售额与列入销售费用全额税前扣除的金额虽同为20万元，也确实似乎可以不做所得税视同销售的税务处理，但是，由于《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）第一条明确规定："企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。" 所以，在甲公司对赠送产品进行所得税视同销售的纳税调整后，其计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额的收入总额基数应加上20万元。很显然，做了上述会计分录后，不仅很容易理解为什么计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额的收入总额基数要增加20万元，而不是增加15万元，同时也避免了遗忘将20万元作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费等扣除限额基数的可能性，从而使企业的合法权益不受影响。
但还需特别提醒的是，由于在规定范围（比例）内的业务宣传费可以全额税前扣除，超比例部分最多产生时间性差异，所以，税务机关对将自产产品用于业务宣传并作为业务宣传费支出的确认非常严格，因此，企业必须向主管税务机关提供能够证明业务宣传活动确实已经发生的充分证据，不仅要提供业务宣传的计划安排、实施过程及实施结果的相关报告，而且还要能够提供整个业务活动实施过程中所涉及到的全部资料和证据，以便让税务机关有充分理由相信赠送产品确实属于业务宣传而不是业务招待。